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1东南大学远程教育管理会计第三十七讲主讲教师：吴斌2第九章成本控制本章是管理会计第四职能即控制的具体展开。本章围绕生产总成本构成内容即直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用差异的数量结果和原因展开较为透彻地分析。本章重点与难点:1.成本控制的含义及其分类2.标准成本控制系统的构成3.成本差异的计算分析方法3第一节成本控制的意义和分类成本管理现在叫做企业的内功，是当今管理当局最为强调的事情。国企业三年脱困以后，现在在管理上上一个新台阶，这个台阶的重要内容就是加强成本控制与成本管理。4一、成本的概念(一)财务会计中使用的成本概念：会计中，成本是根据财务报表的需要定义的，它们由会计准则或会计制度来规范，因此可以称之为“报表成本”、“制度成本”或“法定成本”。准确理解财务会计中的成本含义有重要意义。在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出。成本计算和成本管理所说的成本是指生产经营成本。5它具有以下特征：1、成本是经济资源的耗费生产经营过程也同时是经济资源的耗费过程；2、成本是以货币计量的耗费；3、成本是特定对象的耗费；4、成本是正常生产经营活动的耗费。6综述从理论上说，企业的全部经济活动应当分为生产经营活动、投资活动和筹资活动，这三项活动的损益在利润表中要分开报告，以便分别评价其业绩。企业经济活动的的正常损益和非正常损益也要分开报告，以便评价企业的获利能力。只有生产经营活动的正常耗费才能计入生产经营成本并从营业收入中扣减，以便使“营业利润”能反映生产经营活动的正常获利能力。7现有的财务成本体系能否满足决策的要求？新古典经济学理论显然是将利润最大化作为企业的目标来看待的。利润最大化的财务管理目标其本意是通过产出与投入的比较来揭示的。以会计的概念表述的产出和投入分别转化为收入和成本。会计理论体系里的利润是收入和费用配比的结果，因而企业为了获得利润，便要求企业生产适销对路的产品，增加收入，实现市场价值。8会计公式：利润=收入-费用新古典经济学将企业视为生产函数，生产函数理论把企业简单的归结为投入——产出的技术性关系，其理论认为，企业的效率是企业追求的目标函数，企业的效率是根据成本最小、或者成本不变的条件下产出最大来定义的。9（1）利润的计算是会计确认的结果，并不一定体现企业实际财富的增加。在财务会计发展史上，利润有两种表达方式：其一是通过财务资本保全的方式确认的，理论上，反映为企业资产负债表前后两期净资产的差额。其二是交易确认的方式确认的，即利润的取得是企业本期收入减去费用的结果，现代会计对利润的计算采用的方式是后者即通过流量的利润表来确认。而不是前者，以存量的差额来决定企业的盈利额。10第一，以企业实际交易作为确认收入和费用的前提，这样一些可能没有实际交易但是企业实际上资源或状况已发生变化的事项就无法在利润表得到反映。例如，大量创新的金融工具及期权交易就无法在报表上揭示。第二，会计分期的假设，使得企业产生了大量的跨摊提的费用，这就为企业调节利润和成本有了机会。11（2）没有考虑机会成本《管理会计学》教材是这样定义机会成本的：“决策时选择出来的最优方案只有一种，而其他的可行性方案虽然不及最优方案理想，但如果采用也是能带来收益的，放弃其他方案就势必失去这部分收益，因而决策中将选取某一方案而放弃其他方案所丧失的潜在收益称为选择该方案的机会成本。”12举例说明：比如，某企业销售一批产品，销往本地可获收入9000元，销往外地可获收入12000元，但须支付2000元的运杂费。这两个方案只能选择其中之一。如果选择销往外地的方案，则全部成本应由如下两部分组成：一部分是2000元的运杂费，另一部分是9000元的机会成本；如果选择销往本地的方案，则全部成本等于机会成本10000元（12000元收入减去2000元运杂费）。13麦肯锡公司的做法：国际知名的麦肯锡管理咨询公司在企业绩效评估方面拥有70多年的实践经验，该公司认为，对于企业的运营来说，传统的只看其净利润多少的评价方法局限性很大，必须充分考虑投资的机会成本，把企业价值增长与投资回报结合在一起。14麦肯锡的说明：其一，为产生利润就要占用资本，如果仅从一个企业的范围看，收入大于成本就是有效益的，但是如果把企业放在一个社会大市场来看，就有可能会得出不同的结论。如果把这些资本投入到其他地方，可能产生更高的利润，也就是说，净利润法可能忽略了为产生利润而占用资本的机会成本。15理论背景：机会成本并非现实已经发生的成本支出，不具备提供完成会计事项的实际信息，因此，不能将其作为会计的账簿记录。机会成本可以提供一种有效的决策分析方法。按照美国经济学家、诺贝尔经济学奖获得者赫伯特·西蒙的观点，决策就是选择。我们选定某一方案，就应该把因此而放弃其他方案所付出的代价——选定方案的机会成本——也计入该方案的总成本。这样，通过比较和选择，才能保证选中方案的机会成本最小，经济效益最佳。16第二，忽略了投资可以创造企业价值的增长我们习惯于用投资回报率的高低来评价一项投资效果的好坏。这种方法同样存在很大的弊病，最主要的是它忽略了投资可以创造企业价值的增长。比如，高科技企业可能与一般工业企业的投资回报率差不多，但其在股市的成长往往比一般工业股快得多。特别是在最近，有些企业投资于网络领域，尽管其每股收益甚微，但其股价竟节节攀升。传统会计学意义上的净利润是无法解释这些现象的。17(二)管理会计中使用的成本：管理会计是为企业管理服务的使用的成本概念与管理学相同，可称之为“管理成本”。管理学上信奉的原则是“不同目的需要不同意义的成本”，因此在企业管理中使用多种成本信息。最一般的管理成本定义是“为了达到特定目标所失去或放弃的一项资源”。管理成本比“财务报表成本”的含义更广泛，它们不一定需要支付货币，例如机会成本，也不一定实际发生了耗费，例如各种未来成本。管理成本可以分成两大类：181、决策使用的成本这些报告要提供边际成本、差别成本、机会成本、沉没成本、资本成本等信息。决策使用的这些成本通常不被记入账簿系统，其共同特征是属于未来成本，而记入账簿的成本是“过去”成本。19边际成本如果我们可以将企业的业务量与成本的关系简单地描述为：Y=a+bx边际成本则是指每增加单位业务量而增加的支出数。毫无疑问决策者在确定是否接受追加订货时应该考虑的是边际成本与客户所提出的价格的高低。20图示如下XY21差别成本差别成本也称为差量成本，有广义和狭义之分。广义的差别成本是指在进行决策方案决策分析时，两个或两个以上备选方案之间预期成本的差异。狭义的差别成本两个或两个以上备选方案之间由于产量增减变化而形成的预期成本的差异。22沉没成本凡是过去已经发生，不是目前或将来决策所能改变的成本，就是沉没成本。沉没成本的特征决定了它不是差别成本，与决策不存在相关性，因此当前的决策不需要考虑沉没成本。23资本成本资金成本是指企业为筹集和使用资金而付出的代价。资金成本包括资金筹集费和资金占用费两部分。资金筹集费指在资金筹集过程中支付的各项费用，如发行股票、债券支付的印刷费发行手续费、律师费、资信评估费、公证费、担保费、广告费等；资金占用费指占用资金支付的费用，如股票的股息、银行借款、发行债券的利息，等等。24东南大学远程教育管理会计第三十八讲主讲教师：吴斌252、日常计划和控制使用的成本按责任中心比较预算与实际成本，它们都需要会计部门提供内部常规报告。这些报告要提供预算成本、目标成本、变动成本、差异成本和可控成本等信息。这些数据可以通过账簿系统处理，也可以在账外记录和加工。管理用的成本数据，通常不受统一的财务会计制度约束，也不列入财务报表。事实上，许多企业的成本计算制度同时提供财务报表的成本数据和部分日常管理用的常规成本数据，是一个具有多重目标的综合系统，并因此增加了成本管理的复杂性。26(三)经济成本经济学中产品价值=c+v+M，成本是c+v的部分，即生产产品所转移物化劳动的价值和消耗活劳动需要补偿的价值，具体表现为产品所消耗的生产资料价值和劳动力报酬的支出。经济学中的成本概念有两个主要特征：27二、成本控制的意义成本控制目标的一般理解人们对成本控制目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，具体存在两种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本控制过程理解为实现既定成本目标的过程，相对来说，对成本控制作了较为狭义的理解。另一种观点认为，将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以现有的既定条件为前提的，在此基础上，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。28成本控制存在一个目标体系，它包含三个层次：第一，通过成本控制配合企业的战略选择与实施，以获取成本优势帮助企业取得竞争优势；第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的联动关系，配合企业尽可能获取最大利润。第三，降低成本。29三、成本控制的分类成本控制的含义狭义：是指运用以成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经济活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现以至超过预期的成本限额。广义：即成本管理，包括一切降低成本的努力，具体是指管理方面对任何必要作业所采取的手段，目的是以最低的成本达到预先规定的质量和数量。301、按照成本控制的时期不同：事前成本控制（包括预防性成本控制及前馈性成本控制）事中（或日常）的成本控制事后（或反馈）的成本控制312、按照成本控制的概念范围的大小：狭义的成本控制（仅指事前的成本控制）广义的成本控制（包括事前、事中以及事后的成本控制）；323、按照成本控制的主要手段：绝对的成本控制－－目的在于成本的减少相对的成本控制－－目的在于收入增加大于成本的增加33第二节成本控制的基本原则确定成本控制目标要将成本控制放到与企业经营活动、管理措施与战略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，不仅成本本身的发生受到企业各种因素的影响，成本同时又是企业作出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本控制的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本控制措施的实施和企业战略选择之间的冲突。企业战略的选择和管理措施的实施必须考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。34一、全面性原则领导推动原则。由于成本控制涉及到全体员工，并且不是一件令人欢迎的事情，因此必须由最高当局来推动。1、全过程成本控制2、全方位成本控制3、全员成本控制35二、开源节流相结合三、责权利相结合的原则四、目标管理的原则五、例外性原则36日本企业成本控制的案例日本企业成本管理的显著特征日本公司同欧美公司相比，其成本管理体系具有如下特点：1．日本公司成本管理体系最显著的特点是在新产品的设计之前就事先制定出目标成本，而这一目标成本成为产品从设计到推向市场的各阶段所有成本确定的基础。37负责将一项新品的设想变为现实的成本计划人员制定目标成本时，是以最有可能吸引潜在消费者的水平为基础，其它一切环节都以这一关键判断为中心。从预测销售价格中扣除期望利润额后，成本计划人员开始预算构成产品成本的每一个因素，包括设计、工程、制造、销售等环节的成本，然后将这些因素又进一步分解以便估算每一个部件的成本。38以汽车制造商为例，汽车的每一项功能都被视为产品成本的一个组成部分，从汽车的挡风玻璃，引擎滑轮到引擎箱都事先制定一个目标成本。在日产汽车公司做了8年成本计划员的强矢弥澄说：这只是成本核算战役的开始，这一战役就是公司同外部供应商之间，以及负责产品不同方面的各部门之间的紧张谈判过程，最初的成本预算结果也许高出目标成本的20%左右，或是一个更高的比例，通过成本计划人员、工程设计人员以及营销专家之间妥协和利益权衡后，最终产生出与最初制定的目标成本最为接近的计划成本。39日本公司的这种作法与欧美国家的习惯作法大相径庭。阿瑟安德森公司的总裁斯蒂文.罗尼克说：“美国公司在设计一项新产品之前从不规定一个目标成本，而是一开始就由工程师设计图纸