第四讲 收益的确认与计量理论

第四讲收益确认与计量理论1收益的概念2收益的确认与计量3收入与费用和利得与损失4收益与现金流量1收益的概念1.1资本与收益1)资本亚当·斯密(AdamSmith)在他的《国富论》中，把资本作为影响国民财富增长的重要因素来研究。他提出了两个有关资本的定义：其一，资本是提供收益的储蓄；其二，资本是用来继续生产的积蓄。2)收益经济收益概念以实物资本保持概念为依据，它强调收益是企业所有财富的增加，是在实物资本得到保持的前提下，企业本期可以消费的最大金额。具有以下主要特征：（1）以现行成本（实际生产能力）为计量属性，有利于生产耗费的足额补偿，使资产负债表可以反映企业资产的真实经济价值；（2）反对币值稳定的假设，既考虑交易对收益的影响，也考虑非交易对收益的影响，使收益表能够反映货币价值的变化，即通过货币价值调整来反映企业的“真实”收益和资产的现时价值；（3）既包括营业所得，也包括意外收获和其他活动所得；既包括已实现收益，也包括未实现收益。传统会计收益概念它以财务资本保持概念为依据，并具有以下主要特征：（1）以会计分期、币值稳定和权责发生制为基础。（2）强调收益必须与交易相联系。（3）强调收入实现原则。（4）以历史成本为计量属性。（5）强调费用配比原则。（6）适当运用稳健原则。与经济收益概念相比，传统会计收益概念也存在一定的缺点：（1）在物价上涨时，所确定的收益将会高于企业真实财富的增长。（2）以现时价格计量收入，而以历史成本计量费用，使得成本未能得到真正的回收，不能从实物形态或使用效能上保全实物资本；（3）使收益表上所反映的收益，只是企业已实现的收益，并非企业的全部收益；（4）由于同一种资产在不同时期的历史成本并不相同，因而所耗用的同一种资产的历史成本也不相同，与收入配比后所确定的各年度收益就缺乏可比性；（5）由于以历史成本计价，使得资产负债表上的资产只不过是尚未分摊的资产成本余额，而不是资产的真实经济价值，也难以准确地反映企业在市场中所可能遇到的各种风险和不确定因素。112020/6/26收益的经济学诠释1776年，亚当•斯密《国富论》财富的增加”“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”1890年，阿尔弗雷德·马歇尔《经济学原理》区分实体资本和增值收益20世纪初，欧文·费雪《资本与收益的性质》精神收益、货币收益与实际收益1939年，约翰·R.希克斯《价值与资本》收益是在保持期末和期初同样富有的情况下，一个人在某一时期可能消费的最大金额，并且他在期末的财务状况保持得和期初一样完好《会计理论》第7章－收益的确认与计量122020/6/26收益的会计学观念收益是产出价值大于投入价值的差额，是一定期间内企业实现的收入与相关的成本费用之间的差额威廉·A.佩顿和A.C.利特尔顿认为会计主要是作为计算剩余或余额，即成本（作为努力）和收入（作为成果）之间差额的一种方法而存在葛家澍等认为会计学收益要取决于期间收入和费用的正确配比会计收益不仅包括已实现的经营收益，也包括已实现的非经营利得和损失132020/6/26经济学收益和会计学收益理念的比较经济学收益可以更准确地反映企业收益的本质——财富的增加；会计学收益更多地依赖人为设计的会计原则和会计方法经济学收益强调资本保全；会计学收益则更多关注名义上的财务资本保全经济学收益能够较完整地反映企业收益信息的全貌；会计学收益则较多地强调经营活动经济学收益可以从净资产的增减变动来倒挤求得；会计学收益则主要基于对交易或事项的分析经济学收益要求考虑机会成本；会计学收益则更多考虑可计量的实际成本1.2几个容易混淆的概念：盈利、净收益、综合收益与利润收益的不同称谓盈利企业在当期通过各种经营活动创造的净收益净收益产出扣除投入后的净额。盈利是净收益的一部分全面收益企业在报告期内，除与所有者的交易外，由于其他原因所导致的净资产变动净收益是全面收益的一部分15我们将美国财务会计准则委员会第5号概念公告中的有关简要报表整理后列示如下：营业收入100-费用80+利得3-损失8=盈利15+会计原则变动对以前年度的累积影响（2）=净收益13+业主交往以外的其它权益变动1=综合收益14按照我国现行会计制度或会计准则的规定，利润有利润总额和净利润之分，它们的关系是：利润总额-所得税费用=净利润，而利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出+投资净收益+补贴收入+其它净收益，其中营业利润=主营业务利润+其它业务利润-期间费用。由此可见，我国的利润概念与西方的盈利、净收益和综合收益均有一定的差别。2收益的确认与计量2.1收益与资本保全资本保全，是指在资本得到保持或成本得以补偿之后，多余的部分才可确认为收益。目前，主要有三种资本保全的概念：1)财务资本保全财务资本保全亦称名义资本保全、货币资本保全，是传统会计所主张的观念。2)不变购买力资本保全不变购买力资本保全亦称一般购买力资本保全，主张在不改变会计计量标准、但改变会计计量单位的前提下来确定收益，即企业的收益确定必须保持原有资本的购买力不变。3)实物资本保全实物资本保全亦称再生产能力资本保全，主张企业的生产经营活动必须保持原有的实物资产或原有的生产经营能力。两种资本保持概念与货币的两种计量单位可以组合成四种不同的资本保持模式：（1）名义货币单位/财务资本保持；（2）一般购买力单位/财务资本保持；（3）名义货币单位/实物资本保持；（4）一般购买力单位/实物资本保持。例如，某企业期初资产净值为5000美元，期末资产净值为8000美元。假定期末要维持与期初相同的实际生产能力需要的资产净值是6000美元。该期内物价上涨指数为5%。四种模式下的收益额分别计算如下：在名义货币单位/财务资本保持模式下，收益为8000-5000=3000美元；在一般购买力单位/财务资本保持模式下，收益为8000-5000×（1+5%）=2750美元；在名义货币单位/实物资本保持模式下，收益为8000-6000=2000美元；在一般购买力单位/实物资本保持模式下，收益为8000-6000×（1+5%）=1700美元；（1）在物价上涨时，按名义货币单位计量的收益大于按一般购买力单位计量的收益，按财务资本保持计量的收益大于按实物资本保持计量的收益，也就是会计收益大于经济收益。（2）在名义货币单位/财务资本保持模式下，收益是投入名义货币资本在一定时期内的增量，这时，本期持有资产的价格上涨部分（5000×5%）即持产损益全部确认为该期的收益。（3）不同计量单位、相同资本保持概念下收益之间的差异，实际就是物价上涨率与期初净资产或保持实际生产能力的净资产的乘积。如前两种之间的差异实际5000×5%=250美元，后两种之间的差异实际是6000×5%=300美元。（4）相同计量单位、不同资本保持概念下收益之间的差异，实际就是保持实际生产能力的净资产与期初净资产之差额或者该差额及其与物价上涨率之乘积。如第1种与第3种之间的差异实际是6000-5000=1000美元，第2种与第4种之间的差异实际是1000×（1+5%）=1050美元。（5）从理论上讲，企业在选择具体的资本保持模式时，除了根据会计信息使用者的需求在财务资本保持概念和实物资本保持概念之间选择以外，还应考虑通货膨胀因素。2.2收益的确认282020/6/26按不同范围确认与计量收益的两种观念本期经营收益观着眼于企业经营绩效的衡量强调收益产生的原因在于企业当期的经营活动确认与计量的收益信息仅与当期正常的可控经营相关，从而与企业以前年度、以及其他企业的收益比较更有可比价值，也有利于对企业经营状况的评价和对经营者业绩的考核全面收益观强调收益应反映期间内所发生的全部交易或事项的影响除正常经营活动创造的损益外，非经营业务损益、非正常项目损益、前期损益调整，均应被纳入当期收益1)本期经营收益观按本期经营收益观确认收益，主要涉及两个方面的问题：(1)经营收益与非经营收益的区分。(2)本期与非本期收益的区分。2)全面收益观持这种收益观计量收益的理由是：（1）经营收益与非经营收益的界限很难划分清楚，而且也很难找出一个统一的标准。（2）按全面收益观编制的损益表，由于较少掺杂企业主管人员和会计人员的主观判断，从而使会计报表更具客观性。（3）全面收益观可以将年内收益变动的性质予以充分提示，财务报表使用者可据以作出独立的分类，进而得出恰当的收益量度。312020/6/26（二）全面收益所包含的内容全面收益或综合收益定义在报告期内，由企业与所有者以外的交易或事项，及其他情形所产生的净资产变动全面收益构成内容不仅包括已实现收益，也包括未实现收益不仅包括经营或贸易活动创造的收益，也包括投资、理财等其他活动的收益不仅包括持续经营活动的收益，还包括非持续经营活动的收益，如处置营业分部的损益等不仅包括与生产经营活动有关的损益，还包括与生产经营活动没有关系的损益``322020/6/26（三）全面收益的计算全面收益由净收益和其他全面收益两部分构成净收益和全面收益的构成可用公式表示如下净收益＝收入－费用±已实现利得或损失全面收益＝净收益±长期资产的未实现利得或损失（税后）±未实现的汇兑损益及外币报表折算差额（税后）±金融工具的未实现利得或损失（税后）±养老金负债调整（税后）±其他来自所有者之外的净资产变动传统会计对收益的确认是建立在收入实现原则和稳健性原则基础之上的，下面只要讨论收益的确认原则问题。1)收益确认的实现原则收益确认的实现原则亦即收入确认的实现原则，因为二者是同源的。收入（益）实现原则的重心在于明确最恰当的收入（益）记录的时点。它包括两层含义：什么是收入（益）？收入（益）何时实现？2)收益确认的稳健性原则所谓稳健性原则，是指对资产和收入若有几种可能价值估计的话，则应按其最低的价值来陈报；而对于负债和费用若有几种可能价值估计的话，则应按其最高的价值陈报。2.3收益的计量所谓收益的计量，是指对收益形成过程的量化表述过程。也就是确定形成收益各项目的货币数值。收益的计量主要有两个方面的问题：1)货币计量单位2)收入与费用配比AICPA第四号《会计名词公报》明确指出，在收入与费用之间存在以下因果关系：(1)成本，指购置资产所支付的金额。而成本又可以划分为：未耗用成本（资产），用于产生未来经济利益（营业收入），已耗用成本（费用），用于产生本期经济营业收入，因而应从本期营业收入中扣减。(2)费用，指产生经济利益（营业收入）的成本耗用。(3)损失，指未产生营业收入的成本耗用。这种关系可用图5-1表示：成本（取得未来经济利益的代价）未耗用成本已耗用成本资产费用（未来的经济利益）（已耗用即已实现的经济利益）图5-1收入与费用间的因果关系传统会计依据配比原则计量收益的主要优点是：（1）它以实际发生的营业收入和实际发生的费用相配比，因而具有客观性和可验证性；（2）由于它使用了应计方法，使有因果关系的营业收入与费用进行配比，从而计算出一个合理的年度收益额。3收入与费用和利得与损失3.1收入的确认1)收入的性质关于收入的定义，可以从有关部门文献中找到两种论点：一种论点着眼于企业在日常活动所形成的经济利益总流入，如《国际会计准则》第１8号－－收入（1993年修订）》对收入的界定；另一种论点是，将企业日常活动及其之外的活动形成的经济利益流入均视作收入，如澳大利亚的收入准则。第一种论点是比较传统的收入定义，即将收入定义为企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入。第二种论点认为：收入是企业在报告期内、导致权益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未来经济利益流入或其他增加，或流出的节省，表现为企业资产的增加或负债的减少。452020/6/26（一）商品销售收入的确认商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量462020/6/26