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第一章管理审计发展历史第一节管理审计的产生和发展一、管理理论和实践对管理审计的影响•第一部《管理审计》著作1932年出版于伦敦，作者是T心·罗斯。•1940年美国大都市人身保险公司(TheMetroplitaLifeInsuraneeCompany)也出版了类似的指导书《管理审计概要》。•美国管理协会(AmericanInstituteofManagement)将管理审计定义为专门用于评价管理绩效的一种系统方法，用于企业内部的投资评价。它还出版了一些有关管理审计的书籍和案例，并创办了期刊《管理审计》。•从本世纪的50年代到60年代早期，在欧洲大陆和美国对管理审计作了大量的实证研究或经验研究，并取得了丰硕的成果，像马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》(1962)都成为管理审计发展史上的经典文献。•1972年GAO《黄皮书》的颁布、1978年IIA的《实务准则》与1982年AfCPA《业务审计合约》的生效以及1986年AfCPA的《鉴证合约》所预示的管理审计准则的归一对管理审计科学成长意义重大。二、推动管理审计发展的职业力量•二十世纪三十――四十年代是管理审计活动和管理审计科学的萌芽时期，其推动力量主要在内部审计领域和管理职业界。•在管理职业界和内部审计界大力发展管理审计的同时，政府审计领域也加入了这一行列。•五十年代，正当管理职业界、内部审计、政府审计大张旗鼓地开展管理审计的时候，民间审计领域也开始宣传和实施管理咨询服务，有组织地拓展审计鉴证职能。第二节管理审计的概念一、受托管理责任与管理审计按照受托责任学说，会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量和报告，审计就是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重认定、重计量和重报告。鉴于受托责任有受托财务责任和受托管理责任之分，审计科学也就有财务审计和管理审计的分化。财务审计的主旨是鉴证受托财务责任，与财务审计相对的管理审计就是审查受托管理责任，就是在委托人和受托人之间建立一种相互信任，优化投资的行为，优化资源的利用。现在的问题是如何对受托人履行受托管理责任的过程和结果进行重认定、重计量和重报告。•内部审计界强调对业务活动、管理制度的审查，强调服务于管理当局，因而用“业务审计”、“制度审计”、“管理导向审计”、“工作底稿式管理审计”来代表管理审计;管理职业界强调对整体管理过程、管理活动、管理质量的检查，因而用“访谈式管理审计”、“业务评价”、“自我审计”来代表管理审计;•政府审计界强调对管理业绩或经济业绩的审查，强调对经济性、效率性、效果性、甚至公平性和环保性的审查，因而用“管理业绩审计”、“经济业绩审计”、“3E审计”、“货币价值审计”、“综合管理控制审计”来代表管理审计•民间审计界强调对管理陈述、管理业绩、管理控制和管理活动的审查，强调这种审查的独立性和客观性，因而用“独立管理鉴证审计”、“外部管理审计”、“综合管理审计”来代表管理审计。•总的来说，对那种服务于组织内部各个受托人，以审查内部受托管理责任为对象的管理审计，我们可称为内向型管理审计;对那种服务于组织外部各个受托人，以鉴证外部受托管理责任为对象的管理审计，我们可称为外向型管理审计。二、管理审计的目标及其三要素(一)管理审计的目标•审计目标又称审计目的，是审计活动的既定方向和所要达到的结果。安德森《外部审计学》和《蒙哥马利审计学》都把它列为审计理论诸要素之首。审计目标在整个审计中处于统帅地位，审计的内容、方法和技术都决定于审计目标。审计目标是审计理论联系审计实践的桥梁，是社会需求与审计能力的有机统一。审计目标不能随意规定，它决定于社会环境的需要和客观条件的许可。•综合最高审计机关国际组织1977年利马宣言和1985年东京宣言以及国际内部审计师协会(IIA)2001年修订的内部审计定义，我们认为内部审计实施管理审计的目标应该是通过审核检查和评价被审计单位在计划、组织、决策、内部控制等管理能力和水平方面，评价管理素质，促进被审计单位提高管理水平，促使生产力诸要素合理配置提高经济效益和整体效益。(二)管理审计目标三要素审计的目标包含三个要素，即标准、结果和原因。1、标准管理审计中的标准是指将使该单位在生产产品或提供劳务中，有效率和节约地利用资源的管理标准。在管理审计中，这些标准是被审计单位所执行的公认和正确的标准。2、结果管理审计的结果是指，以所采用的标准为参照系，对被审计单位有关负责人员的实际行动所作的度量。3、原因管理审计中的原因是指被审计单位有关负责人员的管理行动对所采用的标准的偏离，亦即他们的管理行动是否接受和执行了所采用的标准，是否按标准的要求办事。三、管理审计的范围管理包括了一个企业在组织其生产经营过程中所进行的全部活动。这些活动既包括财务会计业务，又包括采购、生产、销售、人事、研发以及其他管理活动。这也就是一般意义下管理审计的范围。因此，管理审计不仅包括财务审计，而且包括非财务方面的审计。但管理审计中涉及财务方面的问题，与财务审计中对财务收支活动进行检查的目的是不同的。财务审计所重视的是财务收支及其所反映的经济业务活动的真实性和合法性，而管理审计则是以企业既定的经营目标为依据，对整个企业的各项经营管理活动的合理性和有效性进行分析和评价。一般来说，在具体的管理审计实务中，对一个公司进行的管理审计，既可以审计该公司全部的生产经营管理活动，也可以审计生产经营管理活动的某一个方面。四、管理审计的职能审计的职能是审计能够适应社会经济活动的需要所具备的能力。它随着审计学科的发展而不断演化并非一成不变。管理审计的出现正是审计科学发展的结果，作为一种新的审计类型，除具有审计的传统职能，如鉴证和评价职能外，还具有其自身特有的建设性职能。(一)鉴证职能(二)评价职能(三)建设职能五、管理审计与财务审计的区别英国及爱尔兰内部审计师协会主席G.温顿在《内部审计的发展和范围》一文中归纳了财务审计与管理审计六个方面的区别，即:1、财务审计着眼于过去，是对历史资料的检查复核，而管理审计则面向未来;2、财务审计主要检查历史成本，而管理审计却主要检查机会成本;3、财务审计主要是复核收益的真实性，而管理审计的目的是提高收益以及达到被审计单位的其他目标;4、财务审计是防护性的，而管理审计是建设性的;5、财务审计要确定被审计单位是否建立了充分的内部控制及程序，是否做到遵循，管理审计要确定被审计单位资源使用的经济性、效率性和效果性;6、财务审计的证据来源主要是财务数据，而管理审计的证据来源既有财务数据，也有经营管理方面的数据。第三节管理审计的程序和方法一、管理审计的一般程序进行任何一项审计活动，审计人员都必须运用一定的审计方法，遵循一系列审计程序，才能有条不紊地开展工作。虽然管理审计与财务审计有很大的区别，但在审计的一般程序和方法上仍有很大一致性。1、制定审计计划，确定审计目的和范围2、初步调查，了解被审单位的经营活动情况3、收集与分析数据，并讲行详细检查4、提出审计发现和审计建议，提交审计报告二、管理审计的方法管理审计不同于以审查、测试财务报表的真实性和公允性为重点的财务审计，它侧重于度量评价经营管理活动的经济性、效率和效益性(或有效性)，而且这种度量与评价比财务审计的难度更大，因此，管理审计除了应用核对法、盘点法、调节法、查询法等传统的审计方法以外，需要大量应用经济活动分析方法、现代管理方法和数理统计及数学方法，这是评价组织经营活动积极性、效率性和效果性的主要方法。管理审计有将近70年的历史，在其发展过程中取得了许多的成就，也碰到许多的障碍。管理职业界、政府审计界、内部审计界和民间审计界共同推动着管理审计的发展。总的来说，20世纪60年代以前，是管理审计的起步和探索阶段，四方力量从管理审计实务和管理审计理论来探索管理审计，但是，管理审计总体上仍处于不规范和无准则的状态。20世纪60年代以后，管理审计进入发展完善阶段，朝着标准化、准则化和规范化的方向发展。第二章管理审计的理论基础一、管理审计发展的历史渊源哪些力量推动了管理审计理论和实务的发展，职业界及学术界对此认识不一。美国的戴尔·弗莱谢和斯图尔特·西沃特教授认为，管理审计的概念出现于20世纪30年代，推动管理审计理论和实务发展的有三股力量：政府审计、管理职业界和内部审计，就美国当时的情况而言，这三股力量是：科尔曼·安德鲁斯（T.ColemanAndrews）领导下的政府审计总署（GAO）；杰克逊·马丁德尔（JacksonMartindell）领导下的美国管理协会（AMA）；J.B舍斯顿（JohnB.Thurston）领导下的内部审计师协会（IIA）。日本的松田修一教授认为，推动管理审计理论和实务发展的有三股力量：内部审计、政府审计和审计委员会，他强调了审计委员会的作用，但未考虑管理职业界的作用。二、管理审计的起步探索阶段明确了管理审计发展的推动力量之后，我们对管理审计的发展历史作一个简要回顾，以便在此基础上来分析管理审计发展的制约因素。总的来说，管理审计自20世纪30年代出现以来，至今为止的发展历史，大致可以分为两个阶段：管理审计的起步探索阶段与管理审计的发展完善阶段。20世纪60年代以前，是管理审计的起步和探索阶段，各方力量从管理审计实务和管理审计理论来探索管理审计。但是，管理审计总体上仍处于不规范和无准则的状态。三、管理审计的发展完善阶段20世纪60年代以后，管理审计进入发展完善阶段，朝着标准化、准则化和规范化的方向发展。四、几点结论通过上述对管理审计历史的简要回顾，我们可以得出以下几点结论：（1）管理审计是一个有着广阔前景的审计领域，只要审计界努力耕耘，一定会有丰硕的收获，将近80年的管理审计历史证明了这一点。（2）在管理审计的探索和起步时期，管理职业界发挥着主力军作用；随后，在管理审计的完善和发展时期，内部审计界和政府审计界后来居上，发挥着统帅作用。（3）在管理审计的发展过程中，管理职业界的主要贡献在于开启了管理审计的先河，并对公共事业管理审计作了深入的探索；内部审计界的主要贡献在于以业务审计的方式，形成了将管理审计和财务审计合为一体的审计模式；政府审计的主要贡献在于“三E”审计及“五E”审计；民间审计最早涉足的非会计领域是管理咨询服务（MAS），后有服务于管理当局的内向型管理审计，最后才有为外部人服务的外向型管理审计。（4）虽然管理审计取得了长足的发展，但是，总的来说，管理审计还处于较低的发展水平，主要表现在以下几个方面：•审计什么的问题并未解决，对管理审计的对象和内容的认识并未取得共识，这严重地制约了管理审计的规范化和科学化；•怎么审计的问题并未解决，既没有成熟的管理审计准则，也没有可行的管理审计评价标准，管理审计人员收集审计证据和发表审计意见，都缺乏可遵循的依据；•管理审计理论结构并未形成，使得对管理审计各个局部问题的研究缺乏一个共同基础。一、管理审计的发展趋势管理审计是属于内部审计的范畴。内部审计在不同的发展阶段其主要业务是不同的，大致经历了财务审计、经营审计和管理审计等几个阶段。国际内部审计师协会2009年1月发布的《国际内部审计专业实务框架》将内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。在现阶段，内部审计主要是开展新兴的管理审计，即以评价管理责任为主要的业务内容,通过对经营管理活动进行审查与评价,并采用一定的标准来衡量其经济性、效率性及效果性,从而找出差距,挖掘潜力,提高效益,或证实效益优劣,评价管理绩效,提供咨询意见,增加公司价值。王光远(1996、2004)全面、系统地研究了管理审计理论与应用，推动了管理审计在中国的应用和发展。徐政旦(2002)提出管理审计是内部审计发展的必然趋势。宋常(2002)认为，管理审计是公司内部审计的重要组成部分,是一项基于受托管理责任关系的独立、客观的证实行为。这表明管理审计是在财务审计基础上的一种延伸和拓展,代表着内部审计的发展方向，同时也说明