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©2010Deloitte.Allrightsreserved.中冶四季度税务培训-兼并重组管理办法德勤华永会计师事务所2011年1月©2010Deloitte.Allrightsreserved.2兼并重组管理办法q背景q主要法规q主要重组形式q提交材料兼并重组管理办法背景3©2010Deloitte.Allrightsreserved.q2008年1月1日起实施的新企业所得税法和实施条例只提供了一般性原则，对特殊并购交易的税务处理没有作出相关规定。q2009年4月30日，财政部、国家税务总局出台了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号）（“59号文”）。q新重组条例追溯至2008年1月1日起生效。q2010年7月26日国税总局发布了税务总局公告2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》，该方法生效日追溯至2010年1月1日。（“4号公告”）兼并重组管理办法——背景介绍4外商投资企业和外国企业所得税(代表性的法规)q国税发[1993]45号q国税发[1997]71号q国税函[1997]207号q国税发[2000]49号q国税发[2003]60号q国税函[2003]422号企业所得税(代表性的法规)q国税发[1997]189号q国税发[2000]118号q国税发[2000]119号q国家税务总局令[2003]6号q国税发[2003]45号q国税函[2004]390号适用于所有企业的新重组条例•一致性更强•架构更合理2008年1月1日后2008年1月1日前重组条例管理方法q澄清若干关键概念q资料备查及审批2010年1月1日后主要法规5©2010Deloitte.Allrightsreserved.一般性原则q新企业所得税实施条例第七十五条的规定，除国务院财政，税务主管部门另有规定，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况q若满足一定条件，纳税人可以选择在计算企业所得税时将重组所得或损失暂时推迟确认。重组特殊性税务处理6可选择性•若符合特定条件，纳税人可以选择在企业所得税上将重组有关的所得或损失暂时推迟确认。适用重组特殊性税务处理的条件(详细讨论见下页）•经营的连续性•权益的连续性•合理商业目的，防止利用重组进行避税•符合规定的资产或股权比例•符合规定的股权支付金额跨境重组•重组交易涉及非中国企业•需满足额外特殊性税务处理条件分步交易•重组发生前后连续12个月内发生的分步交易可被视为一项重组交易©2010Deloitte.Allrightsreserved.特殊性税务处理－一般条件(需同时满足)7条件关注点•合理的商业目的‒重组应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的•“具有合理的商业目的”的含义？•缺乏司法先例•主管税务机关可能对该条件作出主观的判断及阐析•资产/股权转让符合规定比例‒股权并购－至少75％的资产或股权被转让‒资产并购－至少75％的资产被转让‒合并－全部资产及负债被转让‒分立－获得的股权按原持被分立企业股权的比例•股权(本企业或其控股企业）支付额符合规定比例‒股权支付额不低于交易支付总额的85％‒合并－或同一控制之下且不需要支付对价的企业合并•在确定交易条款时，需考虑股权稀释的影响•所承担的债务是否算为股权支付额？•什么是其控股企业股权？•经营的连续性‒在重组后的12个月内不改变原来的实质经营活动•实际操作中，对于并购交易后需满足的要求可能难以执行。•市场条件的改变是否可做为例外？•何时为起点日期？•原主要股东权益的连续性‒并购交易后的12个月内，原主要股东不转让取得的股权•何时为起点日期？•如何定义原主要股东？•如被收购方为上市企业，则很难实施©2010Deloitte.Allrightsreserved.一般性与特殊性重组税务处理之比较8一般性税务处理特殊性税务处理条件没有特定的条件同时满足5个条件确定计税基础按公允价值确定按受让资产/股权的原计税基础确定(与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失应计入计税基础)资产转让应税所得/损失的确认当期确认(重组交易发生时确认)可选择暂时递延(与非股权补价支付额对应的资产转让所得或损失均应在交易发生时确认)资产转让应税所得/损失的计算确认因资产/股权转让而实现的利润/损失(非股权补价或货币性补价÷被转让资产的公允价值)x(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)税务亏损及税务事项结转在合并和分立中，不得结转在合并和分立中允许结转，但有限额©2010Deloitte.Allrightsreserved.税务与会计处理的简单比较9一般性税务处理特殊性税务处理同一控制控股合并非同一控制控股合并同一控制控股合并非同一控制控股合并买方－计税/计量基础税法公允价值按受让资产/股权的原计税基础确定会计账面价值公允价值账面价值公允价值卖方－所得/损失的确认税法当期确认可选择暂时递延会计当期确认当期确认当期确认当期确认交易费用税法当期扣除还是资本化？当期扣除还是资本化？会计发生时费用化计入当期损益（除债券，权益性证券方式合并外）计入合并成本（除债券，权益性证券方式合并外）发生时费用化计入当期损益（除债券，权益性证券方式合并外）计入合并成本（除债券，权益性证券方式合并外）商誉税法资产收购时的正商誉，收购方清算时一次性扣除；负商誉？无会计无合并成本大于公允价值的差额确定商誉；反之计入当期损益。无合并成本大于公允价值的差额确定商誉；反之计入当期损益。©2010Deloitte.Allrightsreserved.q59号文将“资产收购”定义为一家企业收购另一家企业实质经营性资产的交易。4号公告明确了“实质经营性资产”是指用于生产经营活动、与生产经营收入直接相关的资产，也包括企业拥有的商业信息和技术，应收款项，投资资产等。q59号文规定企业可以本企业或其控股企业的股权收购、换取另一家企业的资产。4号公告明确，“控股企业”是指由收购企业直接持有股份的企业。q4号公告办法将“重组日”定义为：Ø债务重组：以债务重组合同或协议生效日为重组日。Ø股权收购：以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。Ø资产收购：以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。Ø企业合并：以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。Ø企业分立：以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。4号公告－若干关键概念解释10©2010Deloitte.Allrightsreserved.q59号文要求适用特殊重组必须具有合理的商业目的。关于什么是合理的商业目的，此前曾引发了很多的疑问。4号公告并没有就合理的商业目的给出解释或者定义，但要求纳税人在备案或提交确认申请时，从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：Ø重组活动的交易方式，包括重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；Ø从法律和商业的角度分析交易的形式及实质；Ø重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；Ø重组交易各方的财务状况变化；Ø重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或者潜在义务；Ø非居民企业参与重组活动的情况。4号公告－若干关键概念解释（续）11©2010Deloitte.Allrightsreserved.q对于特殊重组，4号公告还要求交易方在重组后连续12个月内保持经营和权益上的连续性（如在重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动）。管理办法则明确，该期限是指自上述重组日起计算的连续12个月内。q59号文规定，取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。4号公告进一步明确，“原主要股东”是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。q59号文规定，在同一控制下不需要支付对价的企业合并可以选择特殊性税务处理，暂不确认所得或损失。4号公告进一步明确，“同一控制”是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。相同多方是指对企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。并且4号公告还规定，在企业合并前12月以上及合并后12个月，参与合并各方须受同一最终控制方的控制。在企业合并前12个月的持续控制规定在59号文中并没有提及，似乎是此次4号公告新增加的要求。4号公告－若干关键概念解释（续）12©2010Deloitte.Allrightsreserved.q4号公告明确了可由合并企业弥补的被合并企业的亏损限额，是指按税法规定的剩余年限内每年可由合并企业弥补的亏损限额；而之前由于59号文的文字表达不甚清晰，所以不少纳税人曾担心该限额是可弥补的亏损总限额。另外显而易见的是，被合并企业的可弥补亏损仍然会受到5年弥补期限的限制。q在适用一般性税务处理的合并和分立交易中，如果合并或分立后的存续企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，存续企业可以继续享受合并前或分立前该企业剩余期限的税收优惠。但是，合并或分立后的存续企业不能够承继注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠。q4号公告明确规定，如果合并或者分立属于特殊重组，则包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理、以及尚未享受期满的税收优惠政策在内的所得税事项都可以由合并企业或分立企业继承。对于税收优惠政策继承处理的问题，凡属于企业所得税法规定的、且合并或分立后的企业的性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。4号公告－若干关键概念解释（续）13主要重组形式14©2010Deloitte.Allrightsreserved.重组类型q重组条例中的并购交易类型包括以下几种：Ø股权收购Ø资产收购Ø合并Ø分立Ø企业法律形式改变Ø债务重组Ø清算15©2010Deloitte.Allrightsreserved.卖方买方卖方子企业卖方卖方子企业买方股东卖方子企业股权买方股东q股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。卖方买方卖方子企业买方卖方卖方子企业卖方子企业股权股权收购买方股东股权买方买方股权16买方股权买方股权©2010Deloitte.Allrightsreserved.q交易条款:Ø买方从卖方购得卖方子企业75％的股权Ø交易价格为600美元(公允价值800美元x75%)Ø假定卖方子企业在该并购前没有未分配利润和累积盈余公积Ø有两种购买方案可供选择：ü方案1:120美元现金和480美元买方股权ü方案2:60美元现金和540美元买方股权买方股权：计税基础=200美元公允价值=1,000美元卖方子企业股权:计税基础=400美元公允价值=800美元买方股东卖方买方100%100%卖方子企业交易前卖方买方股东卖方子企业买方交易后股权收购17©2010Deloitte.Allrightsreserved.股权收购－方案一(一般性税务处理)2)卖方子企业75％的股权100%(1)120美元的现金和买方等值于480美元的股权原始架构建议的交易流程卖方卖方子企业买方q企业所得税的影响:Ø股权支付金额低于交易支付总额的85%，所以该交易需用一般性税务处理。Ø买方取得的卖方子企业股权的计税基础为600美元(现金和股权支付总额)Ø卖方取得的买方股权的计税基础为480美元（即取得的买方股权的公允价值)Ø卖方转让子企业75%股权的应税所得=[股权的公允价值–股权的初始计税基础]=[$600–($400x75%)]=$30018©2010Deloitte.Allrightsreserved.股权收购－方案二(特殊性税务处理）(1)60美元的现金和买方等价于54