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第十一章战略管理会计(StrategyManagementAccounting)第一节现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限第二节战略管理会计概述第三节战略管理会计对传统投资决策指标的修正第一节现代企业面临的挑战与传统管理会计的局限•现代企业正处于一个错综复杂、瞬息万变的外部环境之中。BACK一、现代企业面临的挑战(一)市场全球化使企业面对更激烈的竞争(二)科学技术的迅猛发展给企业提出了新的机遇和挑战二、传统管理会计的局限(一)成本计算传统管理会计以成本性态作为研究的起点，推崇变动成本法，在传统的生产技方式下，直接材料和直接人工成本在产品成本中所占比重较大，这种成本计算方法，具有较大的现实性。然而，现代企业生产是建立在高度自动化基础上的技术密集型生产：技术含量高，制造费用的发生在“顾客化生产”方式下与产品产量关系不大；直接人工与间接人工的界限逐渐模糊。因此，在现代企业生产中，变动成本法已无法反映产品成本的基本概貌。此外，变动成本法关于成本性态的划分建立在相关范围(相关产量、相关期间)基础上，这种限定显然不能满足企业长期决策分析的需要。相比之下，作业成本法则可以弥补变动成本法的不足之处。作业成本法和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。这是深挖降低成本的潜力，实现成本降低的基本源泉。(二)存货控制传统管理会计主要采用“经济订货量”对存货进行控制。管理人员通过平衡订货成本、储存成本和缺货成本等来追求最优存货，竭力寻求一个理想的经济存货量的数学模型，结果导致存货控制理论越来越复杂。在自动化、“顾客化生产”，市场需求日新月异的今天，“经济订货量”模型极易导致存货积压。因此，企业应了解导致存货占用的原因，并通过消除这些因素，以减少生产过程中的存货数量，建立适时生产系统，最终尽量实现“零存货”，每日订货的到达与每日生产需要量基本相等，从企业整个生产流程和资金运动的全过程考虑降低整体成本。(三)投资决策投资决策是传统管理会计的一项重要内容。对投资项目的经济评价主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。但是，面对全球性的国际大市场，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。如投资项目的结果对生产的灵活性、质量的适当性、对顾客需求反映的及时性和企业生产经营管理整体协调性的影响等。由此可见，投资项目的评价与取舍不能采用僵化的模式，而必须充分注意数量因素与质量因素并重，货币计量与非货币计量并重，数量计算与综合判断相结合。(四)业绩评价传统管理会计的业绩评价，主要使用财务指标，信息来源也主要取自会计信息系统，不仅时效性较差，而且与决策的相关性也较低。随着企业的生产组织方式向“顾客化生产”转变，管理者的目光开始从企业内部转向企业外部，扩大市场份额、提高企业竞争优势已成为企业关注的重点。在这种情况下，以衡量企业内部经营管理的财务指标作为管理会计业绩评价的依据，显然已经不能满足管理者的要求。引入与战略决策相关性高的其他非财务指标作为业绩评价指标，已成为一种必然趋势。BACK第二节战略管理会计概述一、战略管理的发展20世纪50年代末，战略作为“手段’’或“方法”的代名词开始进入管理领域，成为企业管理学中的一个范畴，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。BACK战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。进入20世纪80年代，行为科学、竞争对手分析、购并战略、全球化战略、信息技术和生产技术的发展，拓展了战略管理的范围，完善了战略管理的理论，丰富了战略管理的内容。企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定、战略的实施、战略的评价和控制。可见，企业管理过程包括了从企业内部和外部环境因素的分析到对企业战略管理的结果进行评价和控制的一系列活动。为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机会和威胁。由于企业所处环境日益复杂多变，战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。管理者根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。然后，要根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究与发展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。造成战略实施的进度和结果与原来计划不同的原因是多方面的。如果造成这种偏差的原因是因为企业内外环境中的关键因素发生了重大和根本性的变化，那么整个企业战略都要重新制定。二、战略管理会计的产生和发展随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词。他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。战略管理会计研究的主要内容应包括：市场份额的评估，战略预算的编制(把本企业和竞争对手的信息按多栏式预算格式加以对比反映)，竞争地位的变化研究(以企业现有状态为起点，改变资本结构或定价策略将会给企业竞争地位造成的影响)等。到了20世纪80年代末，西方会计界人士提出，既然战略管理会计源于企业战略管理，那么，不同的企业战略所要求的战略管理会计的侧重点也不同。比如，1978年，迈尔斯和斯诺按照企业对外部环境变化所持的不同战略，把企业分为四类：防卫者——一般选择需求量不大且稳定的产品市场作为企业的目标市场，由于市场相对稳定，企业专注于降低成本和提高质量；开拓者——时刻寻找市场机会以求发展，对他们来说，灵活性比效率、利润率更重要；分析者——是前两者的结合，在主要生产传统产品的同时，不断开发新产品和新顾客；被动者——不能有效地对外部环境的变化作出反应，往往在竞争中以失败告终。1987年，西蒙以调查问卷的形式，访问了防卫者和开拓者。他发现在持防卫者战略的企业中，战略管理会计并不十分注重对预算的编制和控制，而是侧重于研究影响战略的不确定因素，如产品或技术的变化对企业现行低成本的影响；在持开拓者战略的企业中，战略管理会计极为重视预测数据、设立严格的预算目标以及控制产品产量，对成本的控制则比较疏松。1989年，杉克对迈克尔·波特竞争优势分析中提出的低成本战略和高差异战略所做的调查显示：在持低成本战略的企业中，战略管理会计侧重于使用传统成本会计，他们用标准成本评价部门业绩，用产品成本作为定价和编制弹性预算的基础，力求完成预算目标，并重视分析竞争对手的成本；在持高差异战略的企业中，战略管理会计注重市场营销部门的成本一效益分析，认为市场营销是企业成功的关键因素，而预算控制和标准成本则放在次要位置。从以上的分析不难看出，战略管理会计是与企业战略管理密切联系的，它运用灵活多样的方法收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并据此来协助企业管理层确立战略目标、进行战略规划、评价管理业绩。三、战略管理会计研究的主要问题(一)成本管理面向市场，灵活地进行“顾客化生产”是战略管理会计中成本管理关注的核心问题。以日本的战略成本管理为例，由于竞争十分激烈，顾客面对众多供应厂家也变得越来越挑剔，品牌的忠实程度明显下降，从而使企业面对着越来越复杂的顾客群体。企业生产战略的制定需要以产品价格、性能、质量三个方面为坐标进行综合考虑，确立自己的产品生存空间，并注意顾客对这三方面的接受程度，即在适当的价位，生产出适当性能与质量的产品。因此，企业必须制定一套质量、性能、成本的综合管理体系，使企业能够对顾客群的变化迅速作出反应。日本的这套成本管理体系包括以下三部分。1．确定现在产品与未来产品的产品组合。确定这一组合时，要考虑以下几方面的因素：(1)企业应该明确成本管理在竞争中的关键程度。随着日本经济的滑坡和东南亚金融危机的爆发，许多企业把成功的关键因素从产品性能、质量转向了成本控制。(2)产品技术的成熟性。它决定了新产品进入市场的速度及新产品与现在产品的差异程度。当产品的性能和质量已达到顾客要求，而成熟的生产技术已经很难降低现在产品的成本时，就是新产品面市的时机。(3)产品生命周期。一般产品都要经历试制、成长、成熟和衰退四个时期。对于生命周期很短的产品，企业往往没有充分的时间降低成本，产品的市场机会就已经消失了。因此，企业应该及早确定现在产品与未来产品的产品组合，以防产品断代、成本失控。2．对未来产品进行成本管理。企业对未来产品的成本管理主要采用以下方法：(1)目标成本法目标成本：目标价格—目标利润。其中目标价格指市场上顾客可以接受的价格，目标利润指企业根据历史数据和竞争优势分析，通过计算机模拟出来的预期利润。这与传统管理会计中所提到的目标成本法类似，但是更强调目标成本是硬性指标，在未来产品设计开发阶段绝不能突破，从而保证投产以后的盈利。(2)价值工程。未来产品在目标成本范围之内，为达到一定的质量可靠性，对产品成本的影响因素进行系列检测，参与检测的包括设计部门、供应部门、生产部门等，以保证未来产品质量、性能和成本的配比。为降低未来产品成本，不仅要求本企业成本管理的有效，还要求产品原材料的整个供应链成本管理的有效。为达到这一目的，企业之间的界限模糊子，两个或多个企业之间建立起紧密联系，部分资源(特别是信息资源)共享，从而为未来产品成本的降低创造更大的空间。3．对现在产品进行成本管理。企业对现在产品的成本管理主要采用三种方法：(1)作业成本法(2)生产过程控制(3)完善成本计划(二)投资决策战略管理会计对投资方案的评价除了使用传统管理会计中的定量分析模型以外，还应用了大量的定性分析方法，如价值链分析、成本动因分析、竞争优势分析等(三)业绩评价战略管理会计中的业绩评价被称为整体业绩评价，它是指获取成本和其他信息，并在战略管理的每一步应用的过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻找战略优势。战略管理会计认为，有效的评价并不在于使用财务指标还是非财务指标，而是在于它能够发现企业存在的问题。而从战略层来讲，非财务指标往往比财务指标更能说明问题。战略管理会计认为，整体业绩评价是一个不断增加和减少评价指标的持续进步的动态系统，它把企业战略、具体行动和业绩评价不断地重新组合：战略通过具体行动来实施，而业绩评价则指导战略的实施，并通过实施结果调整战略和计划。除了以上几个问题以外，战略管理会计的研究范围还包括：战略管理会计与企业组织形式的关系；战略管理会计与企业战略的关系；管理会计人员在战略管理中的地位和任务等。BACK第三节战略管理会计对传统投资决策指标的修正传统管理会计对投资项目的经济评价主要是净现值法。在战略管理会计中，除了用净现值法进行定量分析之外，还要在净现值为正的前提下进行竞争优势分析、价值链分析和成本动因分析等定性分析。BACK一、竞争优势分析竞争优势分析是战略管理中的一个极为重要的内容。美国哈佛工商管理学院的迈克尔·波特教授认为企业最关心的应该是它所处行业中的竞争强度。行业竞争强度的高低由五种基本的竞争力决定。(一)新进人者的威胁(二)顾客讨价还价的能力(三)供应商讨价还价的能力(四)替代产品的威胁(五)现存企业的竞争二、价值链分析企业的生产经营过程可以看做是产品(或服务)价值的形成过程。同行业中的所有企业都有着从购买原材料、组织生产、到出售产成品的