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长沙市国家税务局国际税收知识交流年2011年5月24日-5月25日长沙国际税收协定的理解和应用国际税收协定的理解和应用PwCPwC第二部分国际税收协定的理解和应用议程国际税收协定的理解和应用第二部分：国际税收协定的理解和应用议程国际税收协定概述•国际税收协定概述•协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇•协定国居民的被动性收入及其税收协定待遇•协定国居民享受税收协定待遇的管理•国际税收情报交换国际税收情报交换•税局官员与普华永道税务人员问答互动环节PwCPwC3议题议题一国际税收协定概述国际税收协定概述PwCPwC国际税收协定产生的背景国际税收协定概述国际税收协定产生的背景B国收入来源国收入国际税收税收协定A国企业A国税收居民国•企业面临双重征税？•AB两国间的征税权划分•AB两国间收入归属•居民国（A国）的境外税收抵免？•居民国（A国）的境外税收抵免•协定优惠、鼓励A国企业到B国投资经营企在国有偷行为PwCPwC•企业在两国有偷漏税行为5国际税收协定产生的背景国际税收协定概述国际税收协定产生的背景税收居民国收入来源国适用税法中国中国中国国内法外国中国税收协定及中国国内法讨论重点中国外国税收协定及中国国内法PwCPwC6国际税收协定的目的和作用国际税收协定概述国际税收协定的目的和作用消除贸易壁垒•消除贸易壁垒•促进双边投资•消除歧视待遇经济合作消除歧视待遇•合理分配征税权合理分配征税权•消除双重征税(境外税收抵免)法律合作•防止偷漏税•情报交换征收管理情报交换•协同征收•相互协商程序征收管理PwCPwC7国际税收协定概述中国税收协定的发展状况•截至2011年4月30日，中国与其他国家（地区）总共签订了96个双边税收中国税收协定的发展状况截至2011年4月30日，中国与其他国家（地区）总共签订了96个双边税收协定，并和香港、澳门地区签订了税收安排。198019902000•平衡资本流动•吸引外商投资•吸引外资平衡资本流动•与国内法有效衔接•加强反避税(协定滥用)管理吸引外商投资•巩固外交关系吸引外资•促进国内企业走出去管理•促进情报交换PwCPwC8国际税收协定概述国际税收协定范本和中国的税收协定国际税收协定范本和中国的税收协定联合国税收协定范本96个双边协定2个安排协定范本•96个双边协定、2个安排•对税收协定条文作原则性解释（国税发[2010]75号）中国的税收协定解释（国税发[2010]75号）•对个别条款的解释（如国税函[2009]81号、经合组织(OECD)国税函[2009]507号等等）•对个别协定的解释（如国税函[2007]403号等）()税收协定范本（如国税函[2007]403号等）•征收管理PwCPwC9国际税收协定概述国际税收协定和国内税收法规的衔接国际税收协定和国内税收法规的衔接•法律级次-国际税收协定高于国内税收法规（企业所得税法第五十条代表收协定本身会产生权企八条）,但不代表税收协定本身会产生征税权，可以对企业进行征税。•避免双重征税-国际税收协定更注重缔约国双方征税权的划分，承认境外税收在本国可以获得抵免，借此消除双重征税等，但是税收协定中如果没有明确规定如何征税的，应参考国内法规的处理（如国家税务总局公告[2011]19号关于协定中“技术服务费”条款的解释）务总局公告[2011]19号关于协定中技术服务费条款的解释）•磋商–当税收协定没有特别说明时，应按照国内税收法规进行征收管理（如国税发[2009]124号）；但如果对方协定国的国内法对协定的管理（如国税发[2009]124号）；但如果对方协定国的国内法对协定的执行（包括理解和管理）有分歧时，双方可以就个别案件甚至协定中的相关条款本身进行磋商。•协定优惠–缔约国双方对某些收入也会给出些优惠处理，以便让协定国居民获得实际税收优惠，例如被动收入的限制税率，证券投资的资本利得短期常设机构税收饶让等等PwCPricewaterhouseCoopersNovember2010资本利得、短期常设机构、税收饶让等等。10国际税收协定概述中国现有税收协定的基本框架较为靠近联合国范本也有参考经合组织范本的注释中国现有税收协定的基本框架较为靠近联合国范本，也有参考经合组织范本的注释；例外-如中国和英国、印度、巴基斯坦的协定…逐渐在演变，以中国和新加坡的税收协定为例：•适用范围和基本定义（第一至四条）•常设机构和营业利润（第五、七条）•被动性收入（第十至十三条）收•税收协定框架下的关联交易纳税调整（第九条）•情报交换（第二十五条）•一般反避税（第二十六条）般反避税（第二十六条）•其他条款（注：本次讨论将不涉及个人劳务部分的内容）PwCPricewaterhouseCoopersNovember201011议题二议题二协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇PwCPwC非居民企业的营业利润协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇非居民企业的营业利润企业所得税法vs税收协定企业所得税法税收协定•机构场所取得的来源于中国的所得发生在中国境外与其机构场所有•非居民企业通过设在中国境内的常设机构进行营业的，其取得的•发生在中国境外但与其机构场所有实际联系的所得归属于该常设机构的利润，应在中国征税适用税率企业所得税企业所得税率企业所得税企业所得税率25%税率25%税率税务征收管理自行申报•自行申报(据实申报或核定征收)PwCPwC自行申报(据实申报或核定征收)自行申报(据实申报或核定征收)•不构成常设机构非居民企业，需要按国税发[2009]124号申报备案。13常设机构的判定协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇常设机构的判定固定场所建筑工程型劳务型常设机构建筑工程型常设机构劳务型常设机构准备性辅助性活动准备性辅助性活动不构成常设机构非独立代理人常设机构PwCPricewaterhouseCoopersNovember201014协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇固定场所常设机构一般定义固定场所常设机构是指企业进行全部或者部分营业的固定营业场所。通常情况下，具备以下特点（国税发[2010]75号文第五条第一款）•该营业场所是实质存在的该营场所是实质存在的•该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。•全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的固定场所和其他类型常设机构之间的关系•建筑安装工程或与其相关的监督管理活动，仅以此类活动持续时间超过规定（如六个月）以上的构成常设机构未达到规定时间的不构成常设机构（如六个月）以上的，构成常设机构。未达到规定时间的，不构成常设机构；（国税发[2010]75号文第五条第三款第一项）•非居民企业提供劳务、或者委托代理人在中国境内进行营业活动，即使按一般定义不构成固定场所，也有可能构成劳务型常设机构和非独立代理人常设机构。PwCPricewaterhouseCoopersNovember20101515协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇建筑安装工程型常设机构建筑工地、建筑安装工程或与其相关的监督管理活动持续时间超过六个月以上的构成常设机构（中新税收协定第五条第三款）建筑安装工程型常设机构开始日期工程结束中途商个月以上的，构成常设机构。（中新税收协定第五条第三款）“六个月”期限的计算开始日期(包括准备活动)工程结束因故中途停顿作业(注一)分包商作业(注二)工程全程注一：对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后,因故(如设备材料未运到或季节气候等原因)中途停顿作业，但工程作业项目并未终止或结束，人员和设备物资等也未全部撤出，应持续计算其连续日期，不得扣除中间停顿作业的日期中间停顿作业的日期。注二：如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。PwCPricewaterhouseCoopersNovember201016可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同一工地或同一工程的判断：商务关系或地理联系16案例一：澳大利亚某公司vs印度主管税务局协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇案例：澳大利亚某公司vs印度主管税务局背景资料:问题:澳大利亚公司的安装作业是否构成在印度•某澳大利亚公司主营业务是为油气开采公司提供安装和相关工程服务；•2004年,该公司与印度一家能源开采公司作业是否构成在印度的常设机构?签订合同，负责为印度公司设计安装三个新的钻井台，并对现有钻进台及输油管道进行改装作业；澳大利亚公司在印度作业时间未超过6个•澳大利亚公司在印度作业时间未超过6个月。印度主管税务局认为：•根据印度与澳大利亚的协定5.2(f)规定，常设机构包括油井、钻井等开采自然资澳大利亚公司认为：•该公司在印度的安装作业并不适用协定5.2(f)的规定,而应适用5.2(k)的规定源的场所。因此，该澳大利亚公司的安装作业构成了在印度的固定营业场所，应该在印度征税。,安装作业未超过6个月的，不构成在印度的常设机构，不应在印度征税。PwCPricewaterhouseCoopersNovember201017案例一：澳大利亚某公司vs印度主管税务局（续）协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇案例：澳大利亚某公司vs印度主管税务局（续）孟买税务仲裁庭的裁定：•首先，澳大利亚公司并没有上述钻井、管道等开采设施的所有权，也不拥有开首先，澳大利亚公司并没有上述钻井、管道等开采设施的所有权，也不拥有开采权和设配所有权，而只是为印度公司提供服务。因此，并不适用税收协定5.2(f)的规定；•其次，对于此类安装工程作业，根据协定5.2(k)的规定，对于作业时间超过六个月的项目，应认为其构成在印度的常设机构；由于澳大利亚公司在印度的作业时间并未超过6个月因此不构成在印度的常设机构时间并未超过6个月，因此，不构成在印度的常设机构。普华的观察：孟买仲裁庭的裁定符合国际惯例中对类似案例的判定国家税务总局在(国税发孟买仲裁庭的裁定符合国际惯例中对类似案例的判定。国家税务总局在(国税发[2010]75号)，也明确规定：“矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所”是指经过投资,拥有开采经营权或与之相关的合同权益并从事生产经营的场所经营权或与之相关的合同权益,并从事生产经营的场所。至于为勘探或开发上述矿藏资源的承包工程作业,则应按照本协定第五条第三款(一)项的规定,根据作业持续的时间是否超过六个月来判断其是否构成常设机构。PwCPricewaterhouseCoopersNovember201018协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇劳务型常设机构判断劳务型常设机构的标准劳务型常设机构判断劳务型常设机构的标准雇员或雇佣的其他人员超过“6个月”或“183天”期限同一或相关联的项目其他人员183天期限的项目如果非居民将部分劳务外包给非关联第三方，如何看待该非关如何计算“6个月”？目前，仅有少数几个协定（如中新协•商业相关性或连贯性•综合考虑国税发[2010]75号文第五方，如何看待该非关联第三方的雇员？定，大陆与香港的税收安排）采用了183天期限标准；同时，国税总局公告[2011]2号废除了国税函[2007]403号文中计[2010]75号文第五条第三款第2.3项列举的因素PwCPricewaterhouseCoopersNovember20101919算“6个月”的方法。人员派遣安排劳务型常设机构协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇人员派遣安排vs劳务型常设机构派遣企业究竟是在工资薪金、福利、社保等派遣企业究竟是在提供服务(构成常设机构)还是派遣企业还是提供雇员(派遣人员)境内境外归还代垫派遣人？接受企业境内垫费用人员？接受企业PwCPwC20人员派遣安排劳务型常设机构协定国居民的主动性收入及其税收协定待遇人员派遣安排vs劳务型常设机构（国税发[2010]75号第五条第七款列举的四个标准）对派遣人员的指挥权，工作责任、成果与