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第四章注册会计师职业道德第一节注册会计师职业道德概述第二节注册会计师职业道德基本原则第三节注册会计师职业道德概念框架第四节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用第一节注册会计师职业道德概述一、职业特征与职业道德二、道德困境举例一、职业特征与职业道德职业特征——指用来描述或者标志一个职业或从事职业的人士在行为目的或者品质方面的特征专业教育职业自律职业证书社会责任一、职业特征与职业道德道德——指以道德责任和义务为基础，用来表明个体应该如何行事的行为系统或规范注册会计师职业道德——是注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称一、职业特征与职业道德第1号——职业道德基本要求第2号——职业道德概念框架第3号——提供专业服务的具体要求第4号——审计和审阅业务的独立性要求第5号——其他鉴证业务的独立性要求发布的《注册会计师职业道德守则》中国注册会计师协会在2009年10月注册会计师应当遵守职业道德基本原则，对后面的四号守则起到统御作用为注册会计师提供思路，以识别、评价和应对对职业道德基本原则产生不利影响的情形对注册会计师提供的所有专业服务提出要求列举可能对独立性产生不利影响的多种情形，并提供识别、评价和应对不利影响的因素和防范措施。由于守则难以涵盖所有的情形和防范措施，守则要求在应对不利影响时，注册会计师应当运用职业道德概念框架二、道德困境举例A会计师事务所最近接受B银行的委托，对其2009年的年度财务报表进行审计。B银行现在是A会计师事务所最大的客户，该项业务的审计收费在事务所的收入总额中占很大份额。由于承接B银行这笔审计业务，事务所发生了额外的成本，包括新雇了几个员工和从一家更大的事务所里请来一名经理。在承接这项业务的过程中，该所注册会计师王波知道第一年的审计收费只是刚够弥补第一年审计所发生的成本，但是他希望增加未来审计收费，并且其他服务的收费可能使其成为一项长期的有盈利的业务。在与前任注册会计师讨论的基础上，王波了解到B银行的贷款中用于担保的抵押品可能有问题。考虑到过去一年房地产行业的经济效益下滑，王波担心B银行提取的坏账准备可能有问题。但是，王波认为可以处理这些问题。在这一年里，坏账准备账户的余额合计675万元，与前一年的数字大致相当。行业规定尚未偿还的贷款要按1.5%计提坏账准备。675万元略高于规定的要求。但是王波确认了两笔看似不能全部收回的贷款，合计为15000万元。据了解，这两笔贷款开始于本年度，但均已逾期四个月没有归还。另外，用于贷款担保的抵押品其价值大大低于贷款金额，且贷款没有遵守B银行规定的程序。依据这些信息，王波估计15000万元中有大约40%，或者说是6000万元不能收回。另外，王波还确定了这些贷款是发放给B银行的CEO刘夏及其商业合作伙伴所有的企业。当王波和刘夏会面并讨论两笔拖欠的贷款时，刘夏极力向王波证明那些贷款会全部偿还。他告诉王波贷款没有问题，并且只要经济状况回升，就能够偿还贷款。刘夏暗示不需要计提额外的准备，并且如果王波要求这种调整，B银行将更换会计师事务所。结合上述案例分析注册会计师在执业中面对的道德困境。第二节注册会计师职业道德的基本原则一、诚信独立客观公正二、专业胜任能力与应有的关注三、保密四、良好职业行为一、诚信独立客观公正诚信（integrity）诚实、守信。诚信是市场经济的基石，因为市场经济就是信用经济明确鉴证业务的目标和要素诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实、秉公办事、实事求是注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与有问题的信息发生牵连：含有严重虚假或误导性的陈述含有缺少充分依据的陈述或信息存在遗漏或含糊其辞的信息一、诚信独立客观公正独立（independence）是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以其自身的信誉向社会公众表明，被审计单位的财务报表是真实与公允的客观与公正是一种思想状态，一种能为注册会计师的服务增加价值的品质，也是一项职业的特征客观性原则要求注册会计师应当力求公平，不得因为成见、利益冲突或他人影响而损害独立性。二、专业胜任能力与应有的关注专业胜任能力指为提供高质量的专业服务，注册会计师必须具备的职业品德、学识与经验、专业训练以及足够的分析、判断能力注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务注册会计师在应用专业知识和技能时，注册会计师应当合理运用职业判断应有的关注注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务三、保密注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息②利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：三、保密法律法规允许披露，并取得客户的授权根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形在下列情形下，注册会计师可以披露涉密信息客户同意披露的涉密信息，是否为法律法规所禁止如果客户同意披露涉密信息，是否会损害利害关系人的利益是否已了解和证实所有相关信息信息披露的方式和对象可能承担的法律责任和后果在决定是否披露涉密信息时，注册会计师应当考虑下列因素四、良好职业行为《职业道德守则》要求注册会计师遵守相关的法律和规章，维护本职业的良好声誉，避免任何损害职业形象的行为比如在推介自己和工作时，注册会计师应当客观、真实、得体，不得损害职业形象注册会计师不得夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验不得贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。第三节注册会计师职业道德概念框架一、职业道德概念框架的内涵二、对职业道德基本原则的威胁以及防范措施三、道德冲突的解决一、职业道德概念框架的内涵职业道德概念框架（conceptualframeworkofprofessionalethics）是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：①识别对职业道德基本原则的不利影响②评价不利影响的严重程度③必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平职业道德概念框架适用于注册会计师处理对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形，其目的在于防止注册会计师认为只要《职业道德守则》未明确禁止的情形就是允许的一、职业道德概念框架的内涵否可以接受情形是处于可接受水平超出可接受的水平是否采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平消除产生不利影响的情形、拒绝业务委托或终止业务约定否是关系或情形是否对职业道德基本原则产生不利影响是否超出可接受的水平是否非常严重职业道德概念框架分析思路二、对职业道德基本原则的威胁及防范措施自身利益导致的威胁自我评价导致的威胁过渡推介导致的威胁密切关系导致的威胁外在压力导致的威胁对职业道德基本原则的威胁取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求持续的职业发展要求公司治理方面的规定执业准则和职业道德规范的要求监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核防范措施三、道德冲突的解决与道德冲突问题有关的事实涉及的道德问题道德冲突问题涉及的职业道德基本原则会计师事务所制定的解决道德冲突问题的程序可供选择的措施在解决道德冲突问题时，注册会计师应当考虑下列因素第四节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用一、可能对职业道德基本原则产生威胁的具体情形二、应对不利影响的防范措施三、专业服务委托四、利益冲突五、应客户的要求提供第二次意见六、收费及其他类型的报酬七、专业服务营销八、礼品和招待九、保管客户资产十、针对所有服务的客观性要求一、可能对职业道德基本原则产生威胁的具体情形鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益会计师事务所的收入过分依赖某一客户鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系会计师事务所担心可能失去某一重要客户鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误自身利益导致不利影响的情形一、可能对职业道德基本原则产生威胁的具体情形会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务自我评价导致不利影响的情形一、可能对职业道德基本原则产生威胁的具体情形会计师事务所推介审计客户的股份；在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人过度推介导致不利影响的情形项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人注册会计师接受客户的礼品或款待会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系密切关系导致不利影响的情形一、可能对职业道德基本原则产生威胁的具体情形会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务客户威胁将起诉会计师事务所会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升外在压力导致不利影响的情形二、应对不利影响的防范措施在具体工作中，应对不利影响的防范措施包括会计师事务所层面的防范措施和具体业务层面的防范措施领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性领导层强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量制定有关政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平制定有关政策和程序，保证遵循职业道德基本原则制定有关政策和程序，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系制定有关政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度会计师事务所层面的防范措施二、应对不利影响的防范措施向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效运行向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保持独立制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守会计师事务所层面的防范措施（续）二、应对不利影响的防范措施对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议对已执行的鉴证业务，由鉴证业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议向客户审计委员会、监管机构或注