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2020/6/29中级会计实务1第一节所有者权益核算的基本要求第二节实收资本第三节资本公积第四节留存收益第十章所有者权益2020/6/29中级会计实务2第一节所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分1.金融工具金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。分类：基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。（一）相关概念核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。2020/6/29中级会计实务32.金融负债金融负债是指企业的下列负债：（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。3.权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。2020/6/29中级会计实务4（二）权益工具与金融负债的区分权益工具与金融负债的区分如下表所示：金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务金融负债金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务权益工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务权益工具衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算2020/6/29中级会计实务5【教材例10-1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价104元（5）20×8年1月31日每股市价104元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元（7）期权合同中的普通股数量1000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：2020/6/29中级会计实务6情形1：期权将以现金净额结算ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1000股×102元/股=102000元。（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具——看涨期权5000（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104000（104×1000）元，并从EFG公司收取102000（102×1000）元，ABC公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具——看涨期权2000贷：银行存款2000情形1属于金融负债。2020/6/29中级会计实务7情形2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。20×8年1月31日：借：衍生工具——看涨期权2000贷：股本19.2资本公积——股本溢价1980.8情形2属于金融负债。2020/6/29中级会计实务8情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5000贷：资本公积——股本溢价5000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。借：银行存款102000贷：股本1000资本公积——股本溢价101000情形3属于权益工具。2020/6/29中级会计实务9【教材例10-2】XYZ公司于20×7年2月1日与MN0公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MN0公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签订日20×7年2月1日（2）行权日20×8年1月31日（欧式期权，仅能在到期时行权）（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价95元（5）20×8年1月31日每股市价95元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元（7）期权合同中的普通股数量1000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值4000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值3000元2020/6/29中级会计实务10假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MN0公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具——看跌期权5000贷：银行存款5000（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000[（98-95）×1000]元属于内在价值，1000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000[（98-95）×1000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000在同一天，MN0公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MN0公司有义务向XYZ公司交付98000（98×1000）元，XYZ公司有义务向MN0公司支付95000（95×1000）元，XYZ公司实际收到净额为3000元。确认期权合同的结算：借：银行存款3000贷：衍生工具——看跌期权30002020/6/29中级会计实务11情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MN0公司有义务向XYZ公司交付与98000（98×1000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MN0公司交付与95000（95×1000）元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MN0公司有义务向XYZ公司交付与3000元等值的XYZ公司普通股31.6（3000/95）股：借：股本31.6资本公积——股本溢价2968.4贷：衍生工具——看跌期权30002020/6/29中级会计实务12情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MN0公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MN0公司出售本公司普通股1000股。（1）20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：借：资本公积——股本溢价5000贷：银行存款5000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。（3）20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MN0公司有义务从XYZ公司购入1000股XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98000元现金：借：银行存款98000贷：股本1000资本公积——股本溢价970002020/6/29中级会计实务13二、混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。2020/6/29中级会计实务14企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转至另一个项目）。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。2020/6/29中级会计实务153.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。2020/6/29中级会计实务16【教材例10-3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。该债券期限为3年，票面年利率为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊