《财务会计》第4章 交易性金融资产与可供出售金融资产

第四章交易性金融资产与可供出售金融资产4.1交易性金融资产4.2可供出售金融资产本章重点和难点重点：交易性金融资产和可供出售金融资产的特征交易性金融资产及可供出售金融资产初始入账价值的构成公允价值变动在交易性金融资产及可供出售金融资产中的确认方法交易性金融资产及可供出售金融资产在处置时会计处理的区别难点：交易性金融资产与可供出售金融资产会计的分类标准和方法处置交易性金融资产及可供出售金融资产时，其损失实现处理方法可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换的条件和处理方法4.1交易性金融资产4.1.1交易性金融资产及其主要内容4.1.2交易性金融资产的购入4.1.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息4.1.4交易性金融资产的期末计价4.1.5交易性金融资产的出售4.1.1交易性金融资产及其主要内容1.金融资产定义：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。最大特征：能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。金融资产的分类从持有目的和内容角度分从在会计上的计量方法分•交易性金融资产•持有至到期投资•贷款和应收款项•可供出售金融资产•以公允价值计量的金融资产•以摊余成本计量的金融资产4.1.1交易性金融资产及其主要内容2.交易性金融资产的主要内容和基本特征定义：指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。基本特征：持有目的：近期出售活跃市场上有公开报价公允价值能够持续可靠获得4.1.1交易性金融资产及其主要内容4.1.2交易性金融资产的购入1.一般地，购入成本包括公允价值（报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税等）2.交易手续费的会计处理：我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易手续费时，借记“投资收益”。在理论上有两种可供选择的处理方法：作为购入成本入账和作为当期损益反映。3.购入交易性金融资产时，购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，而应单独以“应收股利”、“应收利息”反映。4.1.2交易性金融资产的购入【例1】格林达公司3月25日从A股市场购入G公司债券850000元，以进行交易为目的，不准备持有至到期。购买价中包含已到付息期但尚未领取的债券利息2000元，购买该债券支付的交易费用850元。款项以存入证券公司款支付。4.1.2交易性金融资产的购入借：交易性金融资产——G公司债券——成本848000应收利息——G公司2000投资收益850贷：其他货币资金——存出投资款8508504.1.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息1.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益借：应收股利/应收利息贷：投资收益2.实际收到时：借：银行存款/其他货币资金等贷：应收股利/应收利息【例2】承例1，格林达公司4月2日收到G公司债券利息2000元存入银行。4.1.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息借：银行存款2000贷：应收利息——G公司2000【例3】承例1，假如6月30日为债券付息日，当日计算的应收到期利息为4200元。4.1.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息借：应收利息——G公司4200贷：投资收益42004.1.4交易性金融资产的期末计价1.为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。2.资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。即：借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益4.1.4交易性金融资产的期末计价当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。4.1.4交易性金融资产的期末计价借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动【例4】承例1格林达公司12月31日记录的持有G公司的债券的账面价值为借方余额：交易性金融资产——成本8480004.1.4交易性金融资产的期末计价借：交易性金融资产——公允价值变动1000贷：公允价值变动损益——交易性金融资产变动损益100012月31日，该债券当日收盘价计算的公允价值为849000元，应调增债券的账面价值1000元。期末，“公允价值变动损益”转入本年利润后无余额。对于前例格林达公司应：4.1.4交易性金融资产的期末计价借：公允价值变动损益——交易性金融资产变动损益1000贷：本年利润10004.1.5交易性金融资产的出售1.交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售收入与账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益应通过“投资收益”账户反映。2.交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账。如果是部分出售，其账面价值和原已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。4.1.5交易性金融资产的出售3.具体会计操作上：出售时：借：银行存款等贷：交易性金融资产—成本—公允价值变动（有时在借方）投资收益同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收益”反映借：公允价值变动损益贷：投资收益（1）按实际收到的金额借记“银行存款”（2）按出售交易性金融资产的成本贷记“交易性金融资产——成本”（3）按原记录的公允价值变动借记或贷记“交易性金融资产——公允价值变动”（4）差额借记或贷记“投资收益”或者：借：投资收益贷：公允价值变动损益【例5】某企业持有的交易性金融资产（股票）3月31日账户内反映的数据如下：借方余额：交易性金融资产——成本40000元贷方余额：交易性金融资产——公允价值变动10000元4月10日，将该交易性金融资产的50%出售，出售收入为30000元，款项存入证券公司，以备购买其他交易性金融资产。借：其他货币资金——存出投资款30000交易性金融资产——公允价值变动5000贷：交易性金融资产——成本20000投资收益15000同时，将原来作为公允价值变动损益并转入本年利润的金额作为以实现损益调整入账，即原来全额贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产变动损益”10000元中，现已实现了50%，应转为“投资收益”反映。借：投资收益5000贷：公允价值变动损益5000【例6】某股份有限公司2008年6月28日以每股10元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，6月30日该股票价格下跌到每股9元；7月2日如数收到宣告发放的现金股利；8月20日以每股12元的价格将该股票全部出售。2008年该项交易性金融资产对损益的影响为（）万元。A.24B.40C.80D.48D5.在会计报表上，交易性金融资产以账面价值反映，持有期间的公允价值变动作为企业经营利润的构成项目单独反映。6.需要强调的是，企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能在重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。4.1.5交易性金融资产的出售一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）投资收益（损失以“-”号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以“-”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“-”号填列）企业利润表中，公允价值变动损益与投资收益涉及到交易性金融资产变动和投资收益的反映【例7】2007年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。家公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产——成本1000000应收股利60000投资收益1000贷：银行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60000贷：应收股利60000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产——公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1500000公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产——成本1000000——公允价值变动300000投资收益5000004.2可供出售金融资产4.2.1可供出售金融资产的主要内容和基本特点4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值4.2.3可供出售金融资产持有期间的股利和利息4.2.4可供出售金融资产的期末计价4.2.5可供出售金融资产的转让出售4.2.6可供出售金融资产在资产负债表上的列示4.2.1可供出售金融资产的主要内容和基本特点1.主要内容：可供出售金融资产分为两类：一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产；另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产部分。2.基本特征：在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量；持有意图不十分明确。可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于持有目的的不同。4.2.1可供出售金融资产的主要内容和基本特点4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值1.可供出售金融资产形成方式（1）购入时即指定的可供出售金融资产（2）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产（1）购入时即指定的可供出售金融资产主要指企业购入的在活跃市场有公开报价、其公允价值能够持续可靠计量，但持有目的并不十分明确、未被归类为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值（2）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产是指企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图，而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产。当处置持有至到期投资的金额比较重大时，一般认为尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期，因此需要其转为可供出售金融资产（前提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量）。这实际上是对持有至到期投资的重分类。4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值遇到下列情况时，并不对持有至到期投资进行重分类，而是仍作为持有至到期投资对待。这些情况包括：（1）部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；（3）部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。4.2.2可供出售金融资产的形成方式和入账价值2.可供出售金融资产的入账价值（1）购入的可供出售金融资产—以购入的公允价值