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管理会计学（第五版）中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵第6章经营决策6.1产品功能成本决策6.2品种决策6.3产品组合优化决策6.4生产组织决策6.5定价决策学习目标在第5章的基础上进一步展开,深入理解和掌握有关概念和方法的灵活应用。熟练掌握各种经营决策方法的应用程序、内容展开和方法原理,并能够结合实际融汇贯通地掌握经营决策的相关内容。6.1产品功能成本决策产品功能成本决策是将产品的功能与成本对比，寻找降低产品成本途径的管理活动。其目的在于以最低的成本实现产品适当的、必要的功能，提高企业的经济效益。改进产品设计结构，可以使成本降低70%～80%。产品的价值--产品功能与成本之间价值(V)＝功能(F)÷成本(C)从上式可以看出，功能与价值成正比，功能越高，价值越大，反之则越小；成本与价值成反比，成本越高，价值越小，反之则越大。1、在产品成本不变的情况下，功能2、在产品功能不变的情况下，成本3、在产品功能提高的情况下，成本降低，将会提高产品的价值。4、在产品成本提高的情况下，功能提高的幅度大于成本提高的幅度，将会5、在产品功能降低的情况下，成本降低的幅度大于功能降低的幅度，将会提高产品的价值。企业可以根据实际情况，从上述途径着手，运用功能成本决策方法确定目标成本。功能成本决策的步骤选择分析对象由于企业的产品(或零件、部件)很多，实际工作中不可能都进行功能成本分析，应有所选择。选择的一般原则是：有代表性、问题多的产品分析对象确定后，应深入进行市场调查，收集各种资料作为分析研究的依据。所需资料大致包括以下几个方面：围绕分析对象收集各种资料1、产品的需求状况。2、产品的竞争状况。345、国内外同类型产品的其他有关资料。功能评价的基本步骤包括：以功能评价系数为基准，将功能评价系数与按目前成本计算的成本系数相比，确定价值系数；功能评价将目标成本按价值系数进行分配，并确定目标成本分配额与目前成本的差异值；选择价值系数低、降低成本潜力大的作为重点分析对象。功能评价的方法很多，现介绍两种常用的方法—评分法和强制确定法。评分法该方法按产品或零部件的功能重要程度打分，通过确定不同方案的价值系数来选择最优方案。为改进某型手表有3个方案可供选择，现从走时、夜光、防水、防震、外观等五个方面采用5分制评分，评分结果如下表。例6-1例6-1项目走时夜光防水防震外观总分选择方案1方案2方案3355454534453544212220可考虑可考虑不考虑功能比较表例6-1上述几个方案中，方案3的总分最低，初选淘汰。对于方案1和方案2应结合成本资料进行第二轮比较，有关成本资料如下表。例6-1项目预计销售量（件）单位直接材料、人工等制造费用单位制造成本方案1方案2500050002802708000050000296280方案估计成本比较表例6-1然后，进行价值分析。如果以方案1的成本系数为100，则方案2的成本系（280÷296）×100=94.59方案1和方案2V1=21÷100=0.21V2=22÷94.59=0.23例6-1通过对比可知，方案2不仅成本较低，而且功能成本比值(价值系数)高，因而应该选择方案2。例6-1强制确定法也称为一对一比较法或“0”、“1”评分法，就是把组成产品的零件排列起来，一对一地对比，凡功能相对重要的零件得1分，功能相对不重要的零件得零分。然后，将各零件得分总计数被全部零件得分总数除，即可求得零件的功能评价系数。假设甲产品由A，B，C，D，E，F，G七个零件组成，按强制确定法计算功能评价系数如下表。例6-2例6-2零件名称一对一比较结果得分合计功能评价系数ABCDEFGABCDEFG×0010001×1001110×1100010×0011101×0010111×0101011×52343225÷21=0.2382÷21=0.0953÷21=0.1434÷21=0.1913÷21=0.1432÷21=0.0952÷21=0.095合计211.00例6-2上表中A，D两个零件的功能评价系数较大，说明其功能较为重要，而B，F，G三个零件的功能评价系数最小，说明其功能在功能评价系数确定后，应计算各零件的成本系数和价值系数：例6-2各零件的成本系数=某零件的目前成本÷所有零件目前成本合计各零件的价值系数=某零件的功能评价系数÷该零件的成本系数例6-2以上表中甲产品的七个零件为例，说明价值系数的计算：例6-2项目零件名称功能评价系数目前成本成本系数价值系数ABCDEFG0.2380.0950.1430.1910.1430.0950.0953005004846100801260.2500.4170.0400.0380.0830.0670.1050.9520.2283.5755.0261.7231.4180.905合计1.0012001.00-例6-2价值系数表示功能与成本之比，如果价值系数等于1或接近于1(如A，G零件)，则说明零件的功能与成本基本相当，因而也就不是降低成本的主要目标；例6-2如果价值系数大于1(如C，D，E，F零件)，则说明零件的功能过剩或成本偏低，在该零件功能得到满足的情况下，已无必要进一步降低成本或减少过剩功能；如果价值系数小于1(如B零件)，则说明与功能相比成本偏高了，应作为降低成本的主要目标，进一步寻找提高功能、降低成本的潜力。例6-2那么B零件的成本应降低到什么程度，才能与功能相匹配呢?在产品目标成本已定的情况下，可将产品目标成本按功能评价系数分配给各零件，然后与各零件的目前成本比较，即可确定各零件成本降低的数额。假定甲产品的目标成本为1000元，则各零件预计成本及成本降低额的计算如下表。例6-2项目零件名称功能评价系数按功能评价系数分配目标成本目前成本成本降低额ABCDEFG0.2380.0950.1430.1910.1430.0950.09523895143191143959530050048461008012662405-95-145-43-1531合计1.0010001200200例6-2从上表可以看出，目标成本比目前成本应降低200元，其中A，B，G零件成本与其功能相比偏高，故应作为降低成本的对象，尤其是B零件更应作为重点对象；至于C，D，E，F零件(特别是D零件)，只有在功能过剩的情况下才考虑减少过剩功能以降低成本，否则应维持原状。例6-2在功能评价的基础上，即可对过剩功能和不必要成本进行调整，从而提出新的、可供试验的方案。然后，按新方案进行试验生产，在征求各方面意见的同时，对新方案的不足予以改进。试验与提案新方案经进一步调整即可作为正式方案提交有关部门审批，批准后即可组织实施。6.2品种决策品种决策旨在解决生产什么产品的问题，例如，生产何种新产品、亏损产品是否停产、零部件是自制还是外购、半成品(或联产品)是否需要进一步加工等。在品种决策中，经常以成本作为判断方案优劣的标准，有时也以边际贡献额作为判断标准。如果企业有剩余的生产能力可供使用，或者利用过时老产品腾出来的生产能力的话，在有几种新产品可供选择而每种新产品都不需要增加专属固定成本时，应选择提供边际贡献总额最多的方案。例3生产何种新产品某企业原来生产甲、乙两种产品,现有丙、丁两种新产品可以投入生产,但剩余生产能力有限,只能将其中一种新产品投入生产。企业的固定成本为1800元,并不因为新产品投产而增加。各种产品的资料如表6-6。例6-3例6-3例6-3例6-3例6-3例6-3如果新产品投产将发生不同的专属固定成本的话，在决策时就应以各种产品的剩余边际贡献额作为判断方案优劣的标准。剩余边际贡献额等于边际贡献额减专属固定成本。剩余边际贡献额越大，该产品就越可取。例4例6-4例6-4例3亏损产品的决策对于亏损产品，绝不能简单地予以停产，而必须综合考虑企业各种产品的经营状况、生产能力的利用及有关因素的影响，采用变动成本法进行分析后，做出停产、继续生产、转产或出租等最优选择。亏损产品真亏吗？例6-5例6-5例6-5例6-5亏损产品的决策是一个复杂的多因素综合考虑过程，1、如果亏损产品能够提供边际贡献额，弥补一部分固定成本，除特殊情况外(如存在更加有利可图的机会)，一般不应停产。但如果亏损产品不能提供边际贡献额，通常应考虑停产。2、亏损产品能够提供边际贡献额，并不意味该亏损产品一定要继续生产。如果存在更加有利可图的机会(如转产其他产品或将停止亏损产品生产而腾出的固定资产出租)，使企业获得更多的边际贡献额，那么该亏损产品应停产。例6依例6-5,假定光华公司在停止甲产品生产后可将生产能力转产丁产品,其销售单价为150元,单位变动成本(单位制造成本与单位制造费用之和)为110元。通过市场销售预测,丁产品一年可产销500件。转产丁产品需追加机器投资12000元。问是否应停止甲产品生产而转产丁产品?例6例6-6例6-6在转产决策中，只要转产的丁产品提供的贡献毛益总额(在有专属固定成本时应计算剩余贡献毛益总额)大于亏损的甲产品提供的贡献毛益总额，就应作出转产的决策。丁产品剩余贡献毛益总额的计算如下:例6-6例6-6例6-63、在生产、销售条件允许的情况下，大力发展能够提供边际贡献额的亏损产品，也会扭亏为盈，并使企业的利润大大增加。例7依例6-6,假定光华公司将甲产品的销售收入由1800元提高到3600元(假设固定成本分摊额不变),则企业将盈利3000元(其中甲产品将盈利100元)。有关计算如表6-15。例7例6-7例6-7例6-74、对不提供边际贡献额的亏损产品，不能不加区别地予以停产。首先应在努力降低成本上做文章，以期转亏为盈；其次应在市场允许的范围内通过适当提高售价来扭亏为盈；最后，应考虑企业的产品结构和社会效益的需要。由于所需零配件的数量对自制方案或外购方案都是一样的，因而通常只需要考虑自制方案和外购方案的成本高低，在相同质量并保证及时供货的情况下，就低不就高。自制还是外购的决策影响自制或外购的因素很多，因而所采用的决策分析方法也不尽相同，但一般都采用增量成本(实行某方案而增加的成本)分析法。外购不减少固定成本的决策自制单位变动成本＞购买价格时，应该外购；自制单位变动成本＜购买价格时，应该自制。某公司生产甲产品每年需要A零件58000件,由车间自制时每件成本为78元,其中单位变动成本为60元,单位固定成本为18元。现市场上销售的A零件价格为每件65元,且质量更好、保证按时送货上门。该公司应该自制还是外购？例6-8例6-8由于:自制单位变动成本60元外购单位价格65元所以，应选择自制。这时每件A零配件的成本将降低5元，总共降低290000元。例6-8但如果停产外购，则自制时所负担的一部分固定成本(外购价格与自制单位成本的差额)将由其他产品负担，此时企业将减少利润:(58000×18)-(78-65)×58000=290000(元)例6-8自制增加固定成本的决策在企业所需零配件由外购转为自制时需要增加一定的专属固定成本(如购置专用设备而增加的固定成本)，或由自制转为外购时可以减少一定的专属固定成本的情况下，自制方案的单位增量成本不仅包括单位变动成本，而且还应包括单位专属固定成本。首先确定自制与外购的成本平衡点(利用成本分界点的分析方法)，并将产量划分为不同的区域，然后确定在何种区域内哪个方案最优。某公司每年需用B零件860件,以前一直外购,购买价格每件8.4元。现该公司有无法移作他用的多余生产能力可以用来生产B零件,但每年将增加专属固定成本1200元,自制时单位变动成本6元。例6-9例6-9外购与自制成本分界图从图6-1可以看出，B零件需求量在500件以内时，应该外购；而当需求量超过500件时，则自制有利。由于该公司B零件的需求量为860件，因而自制有利。例6-9图6-1中的成本分界点也可以按下列公式计算:设x为B零件年需求量，则例6-9例6-9利用公式法确定成本分界点只是将整个需求量划分为500件以内和500件以上两个区域，要确定这两个区域中哪个方案有利，还需将某一设定值代入y1或y2进行试算。例6-9假定产量为100件