财务报表舞弊与审计考虑

财务报表舞弊与审计考虑张连起中瑞华恒信会计师事务所演示内容舞弊的动因与内涵舞弊的表现舞弊的预警信息内部控制与舞弊舞弊的审计财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的内涵与动因舞弊内涵舞弊理论错误与舞弊舞弊的动因舞弊的内涵有目的的欺诈或故意谎报重大事实的不诚实行为：舞弊的动机是有意识的；目的是获取一定利益舞弊是个法律的概念，CPA不对某项行为是否属于舞弊做出法律决定两种舞弊类型——虚假财务报告产生的错报——挪用资产产生的错报舞弊理论三角理论压力借口GONE理论贪婪需要暴露机会机会舞弊动因舞弊实施舞弊与错误比较性质不同有意无意VS.手段不同欺骗无主动手段VS.行为目的不同行为后果不同获取利益难于发现易于发现无目的VS.VS.舞弊的动因1、当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使……2、收益与风险分离，股东和经营管理者的目标利益不一致，是导致经营管理者会计舞弊的动因。“股东财富最大化与管理人员个人利益最大化的冲突”3、信息不对称为经营管理者实施并掩饰财务舞弊提供了便利4、监督成本的上升难以发现所有舞弊二、舞弊的表现管理层舞弊与非管理层舞弊针对组织可能的舞弊行为管理层舞弊与非管理层舞弊非管理舞弊——损害组织利益的舞弊（贪污、挪用等）公司内部中下级雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为管理舞弊——有益于组织利益的舞弊（报表美容）管理当局蓄谋的舞弊行为，虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人，以获得自身利益或谋取组织发展所需之资源。针对组织可能存在的舞弊行为公司所有者股东顾客竞争者供应商承包商雇员保险商政府内幕交易关联交易虚假广告缺金少两、次品虚假支付虚假支票窃取商业秘密贿赂雇员逃税虚报合同成本虚假利益要求虚假索赔虚报费用贪污盗窃资产回扣虚报薪酬缺斤少两重复收款虚假发票贿赂雇员三、舞弊的预警信息预警信息分类预警信息财务信息外围信息交往信息管理层利益相关者层面治理层内部信息沟通，敏感审计过程中获知，易于获得需平时关注——多管闲事外部环境信息……财务数据财务指标其他信息预警信息（一）外围管理层的预警信息高管人员有舞弊或其他违反法律法规的不良纪录高管团队或董事会频繁改组高管人员或董事会离职率居高不下高管人员的个人财富和企业的业绩和股价联系密切高管人员处于达到盈利预期或其它财务预测的压力之下高管人员对不切实际的财务目标做出承诺高管人员的报酬以财务业绩为基础高管人员的决策受制于债务契约，且违规成本高昂高管人员过分热衷于维持或提升股票价格、税务筹划、严苛的支出预算高管层过多介入专业性很强的会计政策选择、会计估计、判断可疑线索预警信息（二）外围关系面的预警信息贷款或其他债务契约的限制对企业经营或财务决策构成重大问题银企关系异常高管层或董事会成员与主办银行高层过于亲密关系频繁更换为之服务的金融机构或商业信用恶化缺乏正当商业理由，将主要银行账户、子公司或经营业务设置在避税天堂向金融机构借入高风险的贷款并以关键资产抵押经营模式缺乏独立性、原材料采购或产品销售主要通过关联企业进行经常变更为之服务的律师或法律顾问经常卷入诉讼官司企业高管层与股东、投资银行、证券分析师、证券监管机构、税务机关关系紧张企业高管层或董事会成员在财务报告和信息披露方面受到证券监管机构的处罚市场有不利于公司的传言股票价格大幅度的波动公司裁员或大幅度的调整工资可疑线索预警信息（三）外围组织层面的预警信息组织机构过于复杂企业主要子公司或分支机构地域广泛，且缺乏有效控制与沟通缺乏内部审计机构或内审不能发挥实质作用董事会成员主要由内部执行董事或灰色董事构成董事会的作用过于被动，受制于企业高管层未设立审计委员会或其成员缺乏独立性或胜任能力企业信息系统薄弱或IT人员配备严重不足所在行业处于成熟或衰退阶段行业竞争加剧，经营失败与日俱增企业所在行业技术进步迅猛，产品和技术具有很高的陈旧风险行业萧条时，企业经营业绩却一直独秀企业遭受巨额经营损失，面临破产、被敌意收购或其他严重后果可疑线索预警信息（四）与客户交往中的预警信息与事务所关系高度紧张或过于密切频繁更换会计师事务所对审计时间提出不切实际的要求拒绝或故意阻挠正常审计工作的开展故意拖延或拒绝提供材料采取措施限制或阻止CPA接触某些人员或资料某些高管人员拒绝回答或接触CPA对某些重大问题有不同解释或模棱两可员工透露存在管理舞弊的信息管理当局对审计人员态度发生重大变化对分析性程序结果与报表差异无法合理解释或解释不一致回函异常可疑线索预警信息（五）会计中的“蛛丝马迹”财务状况或财务指标、经营业绩发生重大变化或异常调整重要的销售政策或会计政策、会计估计主营业务毛利率持续下降主营业务不突出，或非经常性收益所占比重较大，构成对盈利的主要贡献经营活动产生的现金流量净额连年为负值，或账面盈利，利润增长，但没有正的现金流量净额主营业务发生重大变更，出现新的利润增长点收入、费用比例严重失调资金紧张，高度依赖持续不断的再融资来维持经营业绩与财务分析师的预测惊人接近可疑线索预警信息（科龙电器）洗大澡洗大澡就是巨额冲销，在一个会计年度大幅度地记录损失减轻以后年度的经营压力预警信息（科龙电器）•会计信息：巨额亏损、提取巨额减值准备2001年当年亏损15.56亿元•外围组织信息：朗顾之争，不利舆论、股东更换•交易信息：天价关联方交易2002年初科龙电器与顾雏军自己所设的GCCL公司控股83.7%的天津格林柯尔制冷剂（中国）有限公司（即“天津工厂”）采购1000多万元制冷剂。购买价格是科龙电器原来使用制冷剂的12倍。•管理层信息：大批高级管理人员频繁更换、频繁离职信息爆炸！！！预警信息（科龙电器）-20-10010203040506070809020012003主营业务收入净利润年份指标20012002200320042005主营收入43.848.861.784.4东窗事发净利润-15.561.012.02-0.64科龙电器收入利润情况单位：亿元很显然，通过大幅拉高收购当年费用，形成巨亏，一方面降低收购成本，另一方面为将来报出利好财务报表和进一步的资本运作留出腾挪空间。只此一招，就可以“洗去”未来年份的大块费用负担，轻装上阵，出来一份干干净净报“盈利”就变得容易多了。顾雏军“七宗罪”1、朗咸平《格林柯尔：在国退民进的盛宴中狂欢》2、七宗罪安营扎寨：终极控制被收购公司乘虚而入：在公司经营困难时收购以降低收购成本反客为主：提前入主董事会，操纵当年公司业绩投桃报李：给公司大股东以适当好处大洗澡：收购当年巨额亏损，为以后资本运作留下空间相貌迎人：收购后马上交出良好答卷，经营业绩大幅度提升借鸡生蛋：利用被收购公司产生的现金流开始新一轮收购顾雏军“七宗罪”科龙费用收入图顾雏军七宗罪科龙净利润图顾雏军“七宗罪”科龙净利润还原图预警信息（施乐公司）“甜饼罐”在美国资本市场中特指设置一些准备作为企业报告业绩的蓄水池或缓冲区，一般都是在收益情况比较好的年度以计提违规准备的形式设立，在有战略需要的关键环节释放(转回)甜饼罐预警信息（施乐公司）1、管理层报酬与业绩的紧密关系，并大量持有公司股票1997年至2000年间，施乐高级管理人士领取了500多万美元的业绩补贴，并通过出售所持股票获取了3000多万美元的利润。2、职位保全的威胁。施乐公司提供产品和服务处于下滑态势，业绩低下可能使高级管理人员失去相应职位，出于对失业的畏惧使他们铤而走险预警信号！！！预警信息（施乐公司）1．“兰科准备”。1997年，施乐向欧洲的一家上市公司兰科集团收购了双方合资公司“兰科施乐”20％的股份，使之成为施乐的全资子公司。施乐为此计提了1亿美元的准备以应付“未知风险”。而根据双方签署的收购协议，兰科集团将承担施乐公司与该项股权交易有关的任何损失。因此“兰科准备”显然违背了美国《财务会计准则第5号——或有事项的会计处理》。事实上，从1998年中期开始，施乐按季度有规律地转回了该准备，直到1999年底将该准备全部转回。预警信息（施乐公司）2．“缓冲准备”。在1997年至2000年期间，施乐还违背GAAP计提了20项左右的其内部称为“缓冲准备”的准备，总额达3.96亿美元。这些准备主要被用来在关键时刻使报表指标达到华尔街的预期水平，即施乐内部所称的“抹乎”活动。有代表性的缓冲准备有以下两项：一是应计假期工资准备。1993年，施乐调整了其假期工资政策，限制了应付假期工资金额，减少了大约1.2亿美元的应付假期工资，应在当期计入损益。但施乐并没有这么做，而是从1994年到1997年，施乐以每季度750万美元、每年3000万美元的速度将该准备有规律地转回，均匀地增加了其各期会计利润。预警信息（施乐公司）3．操纵退税收入。在1974年到1989年间，施乐在英国一直交纳高级公司税。1995年，施乐收到了英国政府退还的税金及利息共2.37亿美元。施乐只在1996年底确认了8000万美元的退税收入，其余部分形成违规准备，用于公司业绩的“抹平”活动。就这样，施乐利用分期确认退税收入手法建立违规准备，在1996年少计了1.57亿美元的利润，相应的在1997年到2000年间多计了相等金额的利润。预警信息（六）会计基础工作中的线索会计基础工作未完成帐务处理混乱，如帐表、帐证之间不一致部分会计凭证有土改或伪造的痕迹部分资产帐实差异极大且无合理理由期末存在严重影响经营成果的调整分录存在着非常复杂、不合常理的会计交易处理报表项目的余额或金额源于一笔或几笔重大交易预警信息（七）存货项目的分析预警存货占总资产的百分比是否逐期增加？存货周转率是否逐期下降？运输成本占存货成本的比重是否下降？存货的增长是否快于总资产的增长？销售成本占销售收入的比重是否逐期地下降？销售成本的账簿记录和税收报告是否抵触？是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？在会计期末，是否发现过入存货帐户的重要转回分录？预警信息（八）分析程序执行分析程序是否有未预期的重大差异是否有未预期的重大差异是否有未预期的重大差异不必采取进一步调查请求被审计者解释评估回答质询的合理性是否合理？采取进一步措施否否否否是是是是预警信息（九）分析程序——三点比较与上年度比较变化的百分率与上年度相比变化百分比和变化金额综合百分比与上年度金额相比的变化额预警信息（十）分析程序财务关系模型简单合理性测试简单时间序列分析财务预测——经营常理分析、资金流分析、与实物数据联系内部控制与舞弊内部控制的含义内部控制与舞弊防范内部控制的“软肋”内部控制是什么？内部控制绝对不是：静态的结构；某一层次人员的任务（例如：高级管理层）某一部门的任务（例如：财务、内部审计）某一实体的任务（例如：总部、省级公司）内部控制是：美国反舞弊财务报告委员会（COSO）的定义：1993年COSO报告—《内部控制框架》内控系统五要素架构2003年COSO报告—《风险管理框架》内部控制被定义为一个过程，这个过程受企业的董事会、管理层及其他人员影响。设计这个过程是为达成下列目标提供合理的保证：•营运的效果和效率•财务报表的可靠•相关法令的遵循•战略规划的可行《风险管理框架》内部控制要素COSO内部环境风险管理原理、风险文化、董事会、操守和价值观、对胜任能力的承诺、管理方法、经营模式风险偏好、组织结构、职责和权限的分配、人力资源政策目标制定战略目标、相关目标、选择目标、风险偏好、风险容忍度事项识别事项-影响战略及目标的因素-方法和技术-事项的相互依存性-事项类别-风险和机遇风险评估固有的和残存的风险-可能性和影响-方法和技术-协相关性风险反应确认风险反应-对可能的风险反应的评估-选择反应-组合观控制活动于风险反应相结合-控制活动的类型-一般控制-应用控制-主体特征信息与沟通信息-战略和整合系统-沟通监控个别评估-持续评估内部控制目标与要素COSOERMFramework内部环境目标认定事项确认风险评估风险反馈控制活动信息和沟通监督标标标标目目目目略营告法战经报合子公司业务单位部门层面企业总体层面内部控制与舞弊防范舞弊原因/案件数缺乏内部控制2