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中瑞岳华会计师事务所ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班财务会计专题（一）——国有企业改制相关政策中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants2010年5月6日ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所培训目的了解国有企业改制相关政策的基本框架重点掌握改制过程中常见的两方面问题–改制过程中土地使用权的处理–改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理2ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所主要内容与企业改制重组相关的主要法规的体系结构改制过程中土地使用权的处理改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理3ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所与企业改制重组相关的主要法规的体系结构4ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所改制过程中土地使用权的处理5ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所土地使用权的处置和取得方式基本原则–国有企业改革时，经土地行政主管部门批准，可根据行业、企业类型和改革的需要，采用不同的土地资产处理方式和管理政策–可按规定自主选择土地资产处置方式，鼓励以货币、资本、股本等多种形态综合实现土地资产价值。股份有限公司取得土地使用权的方式主要包括：–出让方式–租赁方式–作价入股方式–保留划拨（很少见）6ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所土地使用权的处置和取得方式（续）出让方式–国家以土地所有者的身份，将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为租赁方式–土地使用者与县级以上人民政府土地管理部门签订一定年期的土地租赁合同，并支付租金的行为。土地租赁合同经出租方同意后可以转让–承租人通过向国家租赁土地取得土地使用权，在按规定支付土地租金并完成开发建设后，经土地行政主管部门同意或根据租赁合同约定，可将承租土地使用权转租、转让或抵押7ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所土地使用权的处置和取得方式（续）作价入股方式–国家以一定年期的国有土地使用权作价，作为出资投入改组后的新设企业，该土地使用权由新设企业持有，可以依照土地管理法律、法规关于出让土地使用权的规定转让、作价出资、出租、抵押–土地使用权作价出资（入股）形成的国家股股权，按照国有资产投资主体由有批准权的人民政府土地管理部门委托有资格的国有股权持股单位统一持有保留划拨方式–仅适用于特定情形，为IPO目的进行公司制改造的案例中很少见8ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所各种处置方式的适用条件出让或租赁方式–基本原则：对于一般竞争性行业，应坚持以出让、租赁等方式配置土地•国有企业改造或改组为有限责任公司、股份有限公司以及组建企业集团•国有企业改组为股份合作制•国有企业租赁经营•非国有企业兼并国有企业•国有企业破产或出售的，企业原划拨土地使用权应当以出让方式处置–租赁方式的特殊关注事项（包括向股东和向土地管理部门租赁）•遵守国有土地租赁相关规定和程序，包括《规范国有土地租赁若干意见》（国土资发[1999]222号）等•划拨方式取得的土地应当办理出让手续后方可租赁。出资者应当以出让方式取得土地使用权，然后再出租给公司•公司取得生产经营所必需的土地时，应当签订长期土地租赁合同。合同条款包括：土地的租用年限、租金及到期后对土地的处置计划9ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所各种处置方式的适用条件（续）作价入股方式–系指国家直接将一定年限的土地使用权作价入股，相当于企业先向国家支付土地出让金，将其性质变更为出让地，然后国家再以企业所支付的出让金对企业入股。因此，这种情况涉及土地性质的改变（从划拨地变更为出让地），且所形成的股份性质应界定为国家股•不同于股份有限公司的发起人将自己通过出让或转让方式取得的土地使用权作价入股（一种常规出资方式，不涉及标的土地性质的改变，所形成的股份性质界定为法人股）–实务中较为少见，一般仅限于省级以上人民政府批准实行授权经营或国家控股公司试点的企业–常规土地使用权出资方式的若干应关注事项•以划拨方式取得的土地使用权出资的，出资者应当向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续后方能作为出资•城市规划区内的集体所有的土地应当先依法征为国有土地后方能作为出资•农村和城市郊区的集体所有的土地（除法律规定属于国家所有的以外）应当经县级人民政府登记注册，核发证书，确认所有权后方能作为出资10ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所多种处置方式的同时使用在某些特定的条件下，同一企业可以部分采用出让或租赁方式、部分采用国家作价入股或授权经营方式、部分采取保留划拨方式多种土地使用方式并存使用–如果同一企业改制涉及的划拨土地，部分采用出让或租赁方式处置、部分采用国家作价出资（入股）或授权经营方式处置、部分土地采用保留划拨方式处置等多种处置方式并存的，土地资产处置总体方案一并拟订，按照国家作价出资（入股）或授权经营方式处置的审批权限报有批准权的土地行政主管部门一并核准，具体处置方案则按各种处置方式的审批权限分别在市县或省级以上土地行政主管部门办理注意：一般掌握：在同一企业改制时，其名下不同的土地（以《国有土地使用证》为准，即同一企业持有多张《国有土地使用证》，分别对应于不同的国有土地）可以考虑采用不同的处置方式，但是同一《国有土地使用证》所对应的土地不能同时采用多种处置方式11ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所土地使用权折股及土地使用权出让金、租金数额的确定原则土地使用权折股及土地使用权出让金、租金数额的确定，均应以经审查确认的土地评估结果为基础国家以国有土地使用权作价入股的，其土地使用权作价折算的股本额不得低于审核确认的土地使用权作价总额除以股票的溢价倍数；土地使用权作价入股占国有资产总股本的比例也不得低于土地使用权作价总额占进入股份制企业的国有资产总额的比例采用授权经营、作价出资（入股）方式处置土地资产的，按政府应收取的土地出让金额计作国家资本金或股本金12ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所涉及土地使用权的财务处理《企业财务通则》第五十七条：企业进行重组时，对已占用的国有划拨土地应当按照有关规定进行评估，履行相关手续，并区别以下情况处理：–继续采取划拨方式的，可以不纳入企业资产管理，但企业应当明确划拨土地使用权权益，并按规定用途使用，设立备查账簿登记。国家另有规定的除外。–采取作价入股方式的，将应缴纳的土地出让金转作国家资本，形成的国有股权由企业重组前的国有资本持有单位或者主管财政机关确认的单位持有。–采取出让方式的，由企业购买土地使用权，支付出让费用。–采取租赁方式的，由企业租赁使用，租金水平参照银行同期贷款利率确定，并在租赁合同中约定。企业进行重组时，对已占用的水域、探矿权、采矿权、特许经营权等国有资源，依法可以转让的，比照前款处理。13ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所改建或新设公司使用集体所有土地的处理基本原则–股份有限公司如要使用集体土地，必须首先向土地管理部门提出申请，在国家同意征为国有土地后，方可折价入股、出让、转让或进行出租•使用集体所有土地的股份制企业，必须持负责审批组建股份制企业主管部门批准文件，向县级以上人民政府土地管理部门提出申请，经县级以上人民政府批准，按国家建设征用土地的规定由国家征用，依法出让给股份制企业，或由国家作为土地资产入股；原集体土地所有者可用获得的征地补偿、安置费向该股份制企业投资入股特殊规定–乡镇企业（包括股份公司）应可根据《土地管理法》第四十三条、《国务院关于发展房地产业若干问题的通知》（国发[1992]61号）、原国家土地管理局《关于认真贯彻国务院严格制止乱占滥用耕地和发展房地产业有关文件的通知》（[1992]国土法字第182号）等规定经批准使用集体所有的土地–其他企业不得使用集体所有的土地，包括以租赁方式使用–公司的经营范围如果包括种植业、林业、畜牧业、渔业等农业生产，确实需要使用集体土地的，可以同农村集体经济组织签署承包经营合同，以承包的方式使用集体土地14ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所改建或新设公司使用集体所有土地的处理（续）实务中若干情形的处理–受让、租赁集体建设用地使用权•具体表现：拟上市企业与经村民2/3以上多数同意后有权处置集体建设土地的组织（如村民集体小组、村民经济合作社等）或无权处置集体土地的其他组织或个人签署土地使用权转让或租赁合同，受让或租赁并实际占有集体土地使用权，且在该等集体土地之上建筑房产用于非农业用途•对策建议：不符合我国目前集体土地管理中除乡镇企业外的其他企业不得使用集体所有的土地（包括以租赁方式使用）之规定–受让、租赁集体农用地使用权•具体表现：主要表现为违规租赁、购买农用地用于非农业建设•对策建议：除兴办乡镇企业和村民建设住宅经依法批准使用本集体经济组织农民集体所有土地的，或乡（镇）村公共设施和公益事业建设经依法批准使用农民集体所有的土地等有权使用集体土地的情形以外，任何单位和个人不得违规使用集体土地特别是农用地–对于已经使用农用地用于非农业建设的拟上市公司，需向土地管理部门申请办理相关农用地转用手续，将农用地转为国有土地再以出让或租赁等方式合法使用15ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理16ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所职工工资、福利费、教育经费余额的处理主要依据–《国务院办公厅转发国资委关于进一步规范国有企业改制工作实施意见的通知》（国办发[2005]60号）–《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企[2002]313号）–《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》（财企[2005]12号）–《关于企业公司制改建应付工资等余额财务处理的意见》（财办企[2006]23号）17ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所职工工资、福利费、教育经费余额的处理（续）一般处理原则–改建企业账面原有的应付福利费、职工教育经费余额，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资。因医疗费超支产生的职工福利费不足部分，可以依次以公益金、盈余公积金、资本公积金和资本金弥补–应付工资余额中欠发职工工资部分应予清偿，依法扣除个人所得税后可转为个人投资。属于实施“工效挂钩”等办法提取数大于应发数形成的工资基金结余部分，应当转增资本公积金，不再作为负债管理，也不得转为个人投资•企业在公司制改建中，应付工资等余额转增的资本公积金作为改建企业国有净资产的组成部分，应当统筹安排，用于支付解除劳动合同的职工经济补偿金、为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费以及预提的符合国家政策规定内退人员所需生活费、社会保险费等改革成本。如有结余，再按规定折合为国有股份，或者向企业员工及其他投资者有偿转让–按工资总额一定比例提取的应付福利费及职工教育经费，其余额也随同工资基金结余一并转为资本公积金18ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所职工工资、福利费、教育经费余额的处理