第三章 售后租回交易的会计处理――常勋高级财务会计

厦门大学出版社杜兴强/主编高级财务会计2第三章售后租回交易的会计处理–第一节售后租回交易的会计处理–第二节售后租回交易的具体分类会计处理21世纪会计学系列教材第一节售后租回交易的会计处理概述售后租回：卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“租回”。售后租回交易实质上是一项融资行为，而不是销售行为，因此，出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。售后租回交易的会计处理应根据其租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。售后租回交易形成融资租赁售价与资产账面价值之间的差额在会计上均未实现，其实质是，当售价高于资产账面价值，实际上在出售时高估了资产的价值；而当售价低于资产账面价值，实际上在出售时低估了资产的价值，卖主应将售价与资产账面价值的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊：在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的如果售后租回交易被认定为经营租赁，那么，与形成融资租赁的售后租回交易的会计处理相一致，为使承租人各期损益均衡，卖主应将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。按租金支付比例进行分摊：在确认当期该项租赁资产的租金时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相同的比例对未实现售后租回售后租回交易的会计处理（1）出售资产时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷记“固定资产”科（2）出售资产时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”科售后租回交易的会计处理（3）租回资产时，如果形成一项融资租赁，按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”科目。（4）当根据该项目租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益”科目，贷记或借记“制造费用”、“营业费用”、“管理售后租回交易的披露承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款做出披露。“特殊条款”：售后租回合同中规定的区别于一般租赁交易的条款，比如租赁标的物的售价等。第二节售后租回的具体分类会计处理售后租回形成一项融资租赁，且售价高例题3-1：卖主即承租人（芙蓉公司）的会计处理如下：（1①承租人芙蓉公司具有廉价选择权(1000/100000=1%)；②最低租赁应付款的现值占租赁资产原账面价值的绝大部分。售后租回形成一项融资租赁，且售价高（2）未确认融资费用的分摊时采纳的实际利率给定租赁开始日最低租赁应付款的现值=租赁开始日租赁资产的入账价值，则可以有如下的等式：可采用内插法计算融资费用分摊率，得知r≈8.946%（3）计算未实现的售后租回收益未实现的售后租回收益=售价-资产账面价值(=账面余额-累计折旧）（4）在租赁期限内按照实际利率法分摊未确认融资费用（见表3-1）售后租回形成一项融资租赁，且售价高售后租回形成一项融资租赁，且售价高（5）由于可以确定芙蓉公司将在租赁期满后取得租赁资产的所有权，所以芙蓉公司应该在固定资产的尚可使用期限内按照折旧进度分摊未实现售后租回损益(见表3-2)（6①2003年12月31日，芙蓉公司出售固定资产给博学公司借：银行存款720000贷：固定资产清理625000递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)95000售后租回形成一项融资租赁，且售价高售后租回形成一项融资租赁，且售价高②2003年12月31借：固定资产清理625000累计折旧375000贷：固定资产1000000③2004年12月31日——2008年12月31借：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)19000贷：制造费用——折旧费19000售后租回形成一项融资租赁，且售价低例题3-2：卖主即承租人（芙蓉公司）的会（1（2）未确认融资费用的分摊时采纳的实际利率给定租赁开始日最低租赁应付款的现值=租赁开始日租赁资产的入账价值.可采用内插法计算融资费用分摊率，得知r≈8.946%.售后租回形成一项融资租赁，且售价低（3）计算未实现的售后租回收益未实现的售后租回收益=售价-资产账面价值(=账面余额-累计折旧)（4）在租赁期限内按照实际利率法分摊未确认融资费用（5）由于可以确定芙蓉公司将在租赁期满后取得租赁资产的所有权，所以芙蓉公司应该在固定资产的尚可使用期限内按照折旧进度分摊未实现售后租回损益(见表3-3)售后租回形成一项融资租赁，且售价低售后租回形成一项融资租赁，且售价低（6①2003年12月31借：银行存款720000递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)30000贷：固定资产清理750000②2003年12月31借：固定资产清理750000累计折旧250000贷：固定资产1000000③2004年12月31日——2008年12月31借：制造费用——折旧费6000贷：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)6000售后租回形成一项经营租赁、且售价高例题3-3：卖主即承租人(芙蓉公司)的会计处（1）分析——该租赁业务不符合融资租赁的任①租赁期限(3年)只占该机器设备尚可使用年限(6年)的50%；②最低租赁设备应付款的现值达不到租赁资产原账面价值的绝大部分(仅占75%)售后租回形成一项经营租赁、且售价高③租赁期满时，租赁资产所有权并未转移给承所以应将该租赁当作经营租赁进行相关的会计处理。（2）计算未实现售后租回损益未实现售后租回损益=售价-资产账面价值（3）在租赁期限内按照租金支付比例分摊未实现售后租回损益表3-4售后租回形成一项经营租赁、且售价高售后租回形成一项经营租赁、且售价高（4）2003年1月1借：银行存款2200000贷：固定资产清理2000000递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)200000（5）2003年1月1借：固定资产清理2000000贷：固定资产——机器设备2000000售后租回形成一项经营租赁、且售价高（6）2003年12月31日，结转本年应分摊的未实现售后租借：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)100000贷：管理费用——租赁费100000（7）2004年12月31日，结转本年应分摊的未实现售后租借：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)53400贷：管理费用——租赁费53400（8）2005年12月31日，结转本年应分摊的未实现售后租借：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)46600贷：管理费用——租赁费46600售后租回形成一项经营租赁、且售价低例题3-4：卖主即承租人(芙蓉公司)的会计处（1）分析——该租赁业务不符合融资租赁的任何（2）计算未实现售后租回损益未实现售后租回损益=售价-（3）在租赁期限内按照租金支付比例分摊未实现售后租回损益(表3-5)售后租回形成一项经营租赁、且售价低售后租回形成一项经营租赁、且售价低（4）2003年1月1借：银行存款1700000递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)300000贷：固定资产清理2000000（5）2003年1月1借：固定资产清理2000000贷：固定资产——机器设备200000售后租回形成一项经营租赁、且售价低（6）2003年12月31日，结转本年应分摊的未实现借：管理费用——租赁费150000贷：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)150000（7）2004年12月31日，结转本年应分摊的未实现借：管理费用——租赁费80000贷：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)80000售后租回形成一项经营租赁、且售价低（8）2005年12月31日，结转本年应分摊的借：管理费用——租赁费70000贷：递延收益——未实现售后租回损益(经营租赁)70000思考题1.何谓售后租回？售回租回的经济实质是2.售回租回大致可以分为哪几种基本的具体类型？各种具体类型如何进行相关的会3.售回租回各种具体类型会计处理的主要异同是什么？