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第五讲：新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》2讲解提纲•【主要内容】•一、会计与税务差异概述：目的、原则、计价基础等•二、收入上的差异：收入的范围、收入确认、视同销售、其他收入•三、资产的差异：资产计价、成本、费用、损失等•四、税前扣除的差异：一般扣除、特殊扣除《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》3一、会计与税务差异概述(6)一、会计与税务差异概述（一）影响税收与会计差异的因素(6)1、一国的经济体制和经济模式2、一国的税收体制和主体税种3、一国的会计核算体制4、会计与税收差异解决的方式《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》4（二）会计与税务目的不同会计目的税务目的保护投资者、所有者利益安全、完整、及时筹集国家税款会计资料是沟通经营者与投资者的语言（媒介）纳税人：依法纳税征收者：依法征收《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》5（三）原则的差异•原则比较会计税务•权责发生制成本费用确认遵循收入成本费用确认遵循•配比原则收入和成本配比计税费用与纳税申报期的时间配比•相关性合理和有用与取得收入直接相关•确定性谨慎估计金额和事件的确定•合理性符合经营常规•重要性无论金额大小都需按规定计税《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》6（四）税法的特殊原则•1、税收优先原则；•2、权责发生制原则；•3、真实性原则；•4、实质重于形式原则；•5、实现原则《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》7（五）应纳税所得额计算公式的变化•新税法应纳税所得额计算公式：•应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额(特别扣除、不得扣除）－允许弥补的以前年度亏损•原税法应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额－弥补以前年度亏损－免税所得•将新旧税法中应纳税所得额的计算公式进行比较，我们可以发现：•第一，新税法公式中，增加了“不征税收入”一项，新税法创设该项的主要目的是对有些非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，与“免税收入”的概念不同《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》8•第二，新税法公式中，除了从“收入总额”中减掉“扣除额”之外，还将“不征税收入”、“免税收入”和“允许弥补的以前年度亏损”均从“收入总额”中减去，这样更能准确地反映应纳税所得额的内容。•第三，新税法公式中，将“不征税收入”和“免税收入”放在“扣除额”和“允许弥补的以前年度亏损”之前从“收入总额”中减除，这就真正实现了企业所得税税基的准确性，保证了国家相关产业、经济、社会政策的准确贯彻落实。而原内资企业所得税中将“免税所得”放在“弥补以前年度亏损”之后减除，这就容易导致：《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》9•（1）当纳税人在纳税调整后所得为负，即纳税调整后亏损时，或在纳税调整后有利润，但弥补以前年度亏损之后为亏损或为利润但不够完全减除“免税所得”时，“免税所得”将不能完全从“收入总额”中扣除，导致对“免税所得”征税，使纳税人无法充分享受税法给予的税收优惠政策。•（2）符合条件（居民之间的适用税率一致）的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在新法中被界定为“免税收入”，按照新税法公式，在弥补以前年度亏损之前就已从“收入总额”中减除。但旧税法中对适用税率一致的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在弥补以前年度亏损之前，并未从“收入总额”中减除，如果当年存在利润弥补以前年度亏损，由于居民企业之间的股息、红利等收益属于税后利润，在计入“收入总额”时并未还原为税前所得，就会出现企业用税后利润补亏的情况，导致对企业的重复征税，造成了资本收益的税收负担高于经营收益的税收负担。《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》10（六）计价基础差异•会计税务•堵住：利润表的进水口，对经营所得和•资本所得不进入利润表资本所得均征税•排除：资产负债表的水分，按历史成本计价，•计提减值准备税前不能更改•部分使用公允价值、现值坚持公允价值•取得资产按取得方式不同，税务机关有核定价格权•计价基础不同•持有资产按成本与市价孰低《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》11二、收入上的差异•（一）收入的含义•会计：收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。•税法：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。•这是对原内资税法第五条进行修改后形成的，主要增加了对收入总额的总括性界定，即“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”，同时增加了“接受捐赠收入”，并将原法的“生产、经营收入”分解为“销售货物收入”和“提供劳务收入”。这种先总括后分类的概念界定方式，进一步拓宽了收入总额的概念空间，而在收入具体组成部分的进一步细化和增补，则进一步增强了该法条的明晰性和可操作性。《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》12•1、经济学资产总量增加=所得•2、资产负债观的所得=净资产增加•其中，货币性收入包括现金、存款、应收帐款（票据）准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免。•非货币性收入包括固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关权益。•货币性收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入条例第13条要求以公允价值计价。特别规定公允价值是市场价格《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》13（二）收入的确认标准•1、收入确认基本原则趋同•（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方•（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制•（3）收入的金额能够可靠地计量•（4）相关的经济利益很可能流入企业•（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》14•2、税收确认的条件：•（1）企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权，•（2）与交易相关的经济利益能够流入企业，•（3）相关的收入和成本能够合理地计量。•3、目前流转税收入的确认标准•（1）结算手续•（2）收款凭证•（3）合同约定•（4）移动《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》15（三）收入的计量•1、会计的计量•已收或应收金额的公允价值，通常为已收或应收金额。应收金额的公允价值，通常为现销价格或未来现金流量现值•2、税收的计价•公允价值(市场价格)；组成计税价格；国家定价；预约定价《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》16•会计税务基本原则已收或应收金额的公允价值（增加现值）加权平均价或税法调整价现金折扣总额为收入，现金折扣计入财务费用总额为收入，折扣进财务费用商业折扣折扣后的金额确定收入同一发票注明的可扣除，达到销量的也可销售折让冲减当期收入销货退回或折让证明单销货退回冲减当期收入销货退回或折让证明单《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》17（四）价外费用•1、会计核算：据其性质进行会计分类，分别计入“其他业务收入”、“营业外收入”、“其他应付款”或冲减“财务费用”。•2、税法规定：着眼于反避税的需要，要求作为商品销售额的组成部分计税。营业税为避免重复征税，允许凭合法、真实、明确的票据扣除。•3、售后回购：因主要风险的报酬未转移，不作销售，收到款项应确认为负债，回购价大于原价的，差额应在回购期间按期计提利息《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》18例：•A公司于5月1日向Ｂ公司销售商品，价值100万，增值税17万，成本80万。Ａ公司应于9月30日以110万购回•借：银行存款117借:财务费用2•贷：库存商品80贷:应付帐款2•应交税金—增值税（销项）17•应付帐款20•借：库存商品110•贷：应交税金—增值税（进项）18.7•银行存款128.7•借：应付帐款28•财务费用2•贷：库存商品30《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》19（五）税法与会计准则、制度关于收入确认的主要差别•1、主要差别•（1）合同明确规定销售商品需要延期收款的（包括分期收款销售）•（2）会计上不能采用完成百分比法核算的长期合同（建造合同和长期劳务合同）•（3）利息、租金•（4）长期股权投资•（5）按公允价值计价的金融工具和投资性房地产《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》20•2、长期合同•（1）长期合同符合交易结果能够可靠估计的条件•收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，应按完工百分比法。（这与税法规定完成工进度相同）•（2）完工进度的确定•已完工的测量；提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。•（3）提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠估计的情况•已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润•已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失•税法规定：提供工程或劳务持续时间超过12个月的，均应按完工百分比法确认收入。超过180天要按外出经营活动报批。《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》21•3、利息、租金•利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。•会计上对持有至到期的投资（债券）、贷款和应收账款采取实际利率法。•租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。•会计上出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直接法更系统合理的方法。《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》22•4、长期股权投资•会计上对控制，共同控制和重大影响以下、又没有活跃市场报价的股权投资采取成本法；对重大影响和共同控制的联营、合营采取权益法；对公允价值计价的股权投资直接确认损益。•税法基本类似成本法，不按公允价值计价《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》23•5、不征税收入和免税收入•（1）新税法第五条首创了“不征税收入”和“免税收入”的概念，并规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。•（2）不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上来看，不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获得的收入。财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入。•（3）免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等。《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》24•（4）不征税收入和政府补助示意•广义的财政拨款：增加国家投资的财政拨款；纳入预算的事业单位、社会团体的拨款；技术改造资金、定额补贴、研发补贴等；贴息贷款；先征后返、即征即退（包括所得税）；无偿划拨非货币性资产--土地使用权、天然林。•政府补助：技术改造资金、定额补贴、研发补贴等；贴息贷款；先征后返、即征即退（包括所得税）；无偿划拨非货币性资产--土地使用权、天然林。《新企业所得税法及新会计准则下会计处理及税务政策的差异与调整》25•（5）与资产相关的政府补助•借:银行存款等•贷:递延收益•借:递延收益•贷:营业外收入•随着有关长期资产的使用，在使用期限内平均分配，计入损益。•（6）与收益相关•①用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计入当期损益(营业外收入)•②用于补偿以后期间的费用或损