作业成本法在我国物流企业的应用

作业成本法在我国第三方物流企业的应用摘要：20世纪70年代以来，随着高科技的迅猛发展，产品生命周期大大缩短；产品生产日益呈现出多品种、小批量的特点；随着贸易壁垒的逐渐减弱，企业需要面对日益激烈的全球性竞争。新的经营环境要求企业更加准确地进行成本核算与管理，以在激烈的市场竞争中取得优势。本文主要论述了作业成本法在我国第三方物流企业的应用，分析了其可行性，简要分析了物流企业作业成本法的计算方法。关键词：作业成本方法；第三方物流企业科学技术的迅猛发展，商业环境的巨大变化，使得许多管理者认识到旧的经营方式己不适应时代潮流，必须在企业管理及事务处理方面进行重大改革。如果企业继续采用早期大批量生产条件下产品成本计算和控制的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而不能为企业决策和控制提供正确、及时的关键性会计信息。1不论从提高产品成本计算的正确性，还是从提高成本控制的有效性来看，都要求把产品成本计算工作重点放在制造费用的分配上，因此必须变革管理会计。在这种背景下产生了作业成本法(Activity-BasedCosting，简称ABC法)，它是基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。2一、作业成本法概述作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法3。在作业成本法下，许多组织资源的使用并非用于构成产品的实物形态，而是用于为各种辅助作业活动提供一个宽泛合理的安排，以便能够为各类顾客提供不同的产品和服务。作业成本法的目的不是将共同成1杨耀峰，先进制造企业应重视作业成本法的应用[J]，湖北财税，2000年第8期，P38-392王平心，作业成本计算理论与应用研究[M」，大连：东北财经大学出版社，2001年第7期，P173Cooper,KaplanRS.Activiting-basedSystem.MeasuringtheCostofResourceUsage[J].AccHoria1992(9):1-132本分配到产品，而是对于各种作业的资源进行计量和定价，这些作业业务主要是指辅助生产、交货或顾客服务。作业成本法是建立在两个前提的上:①作业消耗资源;②产品消耗作业。根据这样的前提，作业成本法的基本原理可以概括为:依据不同的成本动因(CostDriver)分别设置作业成本库(CostPool，也称作业成本池)，再分别以各作业成本计算对象所消耗的作业量分摊其在该作业成本库中的作业成本，然后分别汇总各成本计算对象的作业总成本。二、成本作业法在第三方物流企业应用的可行性分析物流成本管理是物流管理的核心概念之一，目前我国第三方物流企业无论在物流管理方面，还是在成本管理方面都显得非常薄弱，物流行业的管理和企业自身的管理都没有规范起来。这一方面是由制度的不规范性所致，我国尚未从制度上规范物流成本的计算方法与口径，物流成本也未纳入现行财务会计核算体系，因此各个物流企业都根据自身对物流成本的理解来进行计算与管理，成本信息缺乏权威性和可靠性；另一方面，我国第三方物流起步较晚，许多所谓的第三方物流企业都是由传统的物流企业转型过来的，其成本管理理念与方法也基本沿用过去的思路，完全跟不上物流快速发展的步伐。两方面的原因综合在一起大大地制约了我国第三方物流的成本管理水平与企业的发展。随着我国加入世贸，物流行业逐渐对外开放，我国的第三方物流企业将面临严峻的挑战，在这种情况下，物流企业和物流行业协会必须加快规范物流成本管理的步伐，探询降低企业物流成本的好方法。物流服务有8个基本的环节：运输、仓储、装卸、搬运、配送、包装、流通加工、信息服务等，还有诸如代理报关、财务结算等等更多的针对不同的客户提供的具有特色的其它服务，这些服务都可以看作是物流企业生产的无形的服务产品。由此可以将物流企业成本划分为两大类:营运成本和非营运成本，非营运成本又分为两类:销售费用、管理费用和其它费用。物流企业的营运成本是指与提供物流服务直接联系的成本，也即是物流服务产品的成本，它同营运业务收入直接配比。和制造企业一样，物流企业营运成本也包含三个基本的成本要素，即:直接材料、直接人工和营运间接费用。物流企业成本就其自身的成本构成及其特殊性来看，其主要特点有以下三个方面:(1)物流企业成本构成中没有存货成本，这也是物流企业成本最大的特点。物流3企业的物流服务与有形产品相比，具有无形性、瞬时性和多样性的特点。其中多样性有两个方面的含义:第一，每个客户要求的物流服务不同，货物的种类不同，配送的频率与数量不同等；第二，员工工作经验不一样，甚至是工作时的个人情绪，家庭生活等的影响，都会产生出不同服务效率和服务质量的物流服务。(2)物流企业营运间接费用所占比重很大。物流企业的营运间接费用涉及的项目范围很广泛、种类也很多，因而它在营运成本中所占的比例也很大。(3)物流系统内部要素之间的目标冲突，存在此消彼长的关系。物流系统与外部系统的目标冲突。物流系统要追求本系统的成本最小化，而外部其他系统也有自己特定的目标，这些目标之间的冲突是客观普遍存在的。孟焰在其所著的《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》一书中提到作业成本法ABC的适用条件4:“从理论和西方国家应用ABC的经验来看，ABC的适用条件应包括以下几个条件:(1)间接费用占全部制造成本的比重较高(2)对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意(3)生产经营活动复杂(4)产品品种结构复杂(5)拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备(6)较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。通过上面对第三方物流企业成本状况的分析可以看出，第三方物流企业基本具备了适用条件，原因在于:(1)第三方物流企业的营运间接费用难以准确分摊。第三方物流企业是以营运间接费用为主的成本结构，其分配基础是否适当对成本的准确性有很大影响。传统成本法是以各受益对象的直接费用总额或是运量作为间接费用的分配基础。在直接费用所占比例很小的情况下，前一种分配基础是不适用的。后一种分配基础只能反应运量多少所带来的成本变化，却不能反应服务过程复杂程度所带来的成本变化，会造成服务过程简单的合同分摊的费用偏高，而服务过程复杂的合同分摊的费用偏低，歪曲了不同物流合同之间的成本。(2)第三方物流企业需要以管理为导向的成本法。第三方物流企业的生产过程就是它的销售过程，没有生产成本和销售成本之分，同时其生产周期与工业生产相比要短得多，在成本计算末期没有或很少有未完成工作量，一般不存在将营运成本划分为当期和下期营运成本的问题，不存在存货成本。注重对企业存货进行计价、以审计为导向的传统成本法对没有存货概念的第三方物流企业来说是不适用的。4孟焰，西方现代管理会计的发展及对我国的启示[J]，北京:经济科学出版社，1997年，P101-1204(3)第三方物流企业属于典型的个性化生产。不同的客户对第三方物流企业会有不同的要求，同一客户的各服务合同之间也存在差异，所以个性化程度很强。(4)第三方物流企业共同成本的比重较大。企业为了实现低成本，实行多客户运作，即在客户中分享资源。多客户的整合使运作的复杂性大大加强，费用的分配也随之变得很复杂，在各服务合同间很难精确界定。(5)我国大型第三方物流在自动化方面已具备一定的基础，达到了一定的水平，为作业成本核算的应用创造了条件。5综上所述，第三方物流企业具备了应用作业成本核算法的充分必要条件。由于ABC法是将作业水平分为单位级、批级、产品级、设备级等作业6，这些作业既包括了传统成本法的单位级作业，又增加了新的更能准确反映资源消耗逻辑关系的作业，以多水准的作业成本动因作为营运间接费用的分配基础，将避免传统成本法单纯依赖单位级作业作为分配基础造成的成本扭曲现象，使成本分配基础和间接费用之间具有因果联系，所以ABC法将能够为第三方物流企业提供更精确的产品成本信息。三、物流企业产品成本计算方法第三方物流企业的生产是围绕物流服务合同展开的，一个服务合同相当于一种产品，计算物流企业产品成本实际上就是计算企业为完成物流服务合同所发生的费用。根据作业成本法原理，产品生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本发生。物流企业履行物流服务合同，导致了作业的发生，而作业消耗了企业的资源并导致了成本的发生。因此，物流企业产品成本的计算方法就是把企业消耗的资源成本分配给各作业，再将作业成本库成本分配给每个服务合同，从而得到了每个合同应分担的成本。物流企业应用ABC成本分析法的基本思路是，根据具体的物流过程将其分解为各个活动，根据活动对资源的消耗计算出总成本，然后根据作业对象计算出单位产品的成本，将作业对象各个环节的成本相加，计算出单位作业对象的单位总成本。在实际应用中，可按以下步骤进行：1、界定物流过程中涉及的各个环节价值链、作业链和活动。价值链的确定有助于识别活动的有效性，剔除无用活动和减少无效活动；在识别出价值链的基础上，5现代物流管理课题组编，物流成本管理[M]，广州:广东经济科学出版社，2002年第10期，P796GeorgeJ.staybys，Riehard.D.Jrwin，Activitycostingandinput-outputaccounting，Inc，1971.5确定作业链，最后确定组成作业链的活动。2、确认物流企业中涉及的资源。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必然涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流核算中剔除。3、确认资源动因，将资源分配到作业。作业决定着资源的耗用量，这种关系称作资源动因。资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。4、确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中，计算出作业的单位成本。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系。5、确定单位物流成本。将所有作业环节的单位成本相加既可得到单位物流成本。因为第三方物流企业生产的特殊性，在计算其产品成本时，要注意以下几点:(1)产品所消耗的作业的确认。因为物流企业的产品是服务合同，在确认产品所消耗的作业时，不是很明显。为完成某个合同提供了协助作用的作业，也应与直接操作作业一样，按照其消耗的作业量计入该合同。比如，跨境运输合同中的报关作业。(2)作业水准的确认。因为把物流企业完成的一次合同视为制造企业生产的一种产品，所以为准备合同生产而进行的作业就是产品水准作业，而与合同中每批货物操作相关的作业是批量水准作业，与每件货物操作相关的作业是单位水准作业。设备水准作业的划分与制造企业相同，是为了维持企业生产而进行的作业，例如仓库的折旧、动力和照明等等。(3)直接人工的确认。因为把与物流委托方签订的合同看作是物流企业生产的产品，当成本计算对象为某合同(客户)时，直接人工是指直接、专门、特定为该合同(客户)服务的工作人员的工资和福利支出。为多客户或多产品服务的人员的人工费用不能归集为直接人工。(4)直接材料的确认。直接材料是指完成该合同所消耗的直接的、不与其它合同所共用的材料，比如某种货物所消耗的一次性的托盘，标签等等。在物流企业，当以运输作业为成本计算对象时，车辆在营运生产过程中消耗的燃料、润料、配件、轮胎等属于运输作业消耗的直接材料，但因为这些材料的消耗不能或者不易直接追溯到某个合同，或者说它们的消耗是为多个合同服务的，所以当计算某合同的成本时，它们一般归属于营运间接费用，通过该合同消耗运输作业量反映出来。四、主要结论与建议6尽管作业成本法在我国生产制造企业领域中的应用研究己经取得一定的进展，但在物流领域尤其是专注于第三方物流企业的应用研究还显得比较缺乏。本文正是选择了第三方物流这个新的物流运作模式加以探讨和研究，主要结论总结如下:第一，我国第三方物流正处在起步和发展阶段，第三方物流企业要谋求在市场竞争中的优势位置和长远发展，必须在起步阶段寻求适合企业自身特点的成本核算和控制体系，这是物流企业发展和壮大的关键。第二，作业成本管理的思想适应