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刘永泽陈立军主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第七章无形资产第一节无形资产概述第二节无形资产的初始计量第三节内部研究开发费用的确认与计量第四节无形资产的后续计量第五节无形资产的处置本章总结目录一、无形资产的含义及特征1、含义第一节无形资产概述《企业会计准则第6号——无形资产》•无形资产是指企业拥有或•控制的没有实物形态的可•辨认非货币性资产。《国际会计准则第38号——无形资产》•无形资产指为用于商品或•劳务的生产或供应、出租•给其他单位，或管理目的•而持有的、没有实物形态•的、可辨认非货币性资产。相同点不同点•二者都强调无形资产没有实物形态和可辨认性的特点•国际会计准则强调了企业持有该项资产的目的•我国的会计准则却没有做详细的表述。根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有：国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利•由政府机构授权•企业间依照签订的合同作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍◦商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的。◦2、无形资产的特征◦无形资产具有的特征：（1）没有实物形态。（2）将在较长时期内为企业提供经济利益。（3）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。（4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。二、无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限有期限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销三、无形资产的确认◦作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：◦（1）符合无形资产的定义；既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求◦（2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；企业能够控制无形资产所产生的经济利益◦（3）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而言无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款、其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。直接归属于。。的其他支出包括：专业服务费、测试费等下列费用不包括在无形资产的初始成本中：①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用，如利用无形资产在形成经济规模之前发生的初始运作损失等。第二节无形资产的初始计量通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。①一般企业外购的，作为无形资产，不计入所建固定资产的成本；②房地产开发企业购买，用于建造对外出售的房屋建筑物，计入所建造房屋建筑物成本；③企业外购的房屋建筑物，支付款项中包括土地以及建筑物的价值时，则应将支付的价款按一定的方法在二者间分配，无法分配时则全部计入固定资产价值；④改变用途时，如出租等，应将无形资产转为投资性房地产。注意，外购土地使用权的会计处理华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268000元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产268000贷：银行存款268000例7-1华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商标，使用期限6年，一次性支付转让款1290000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产1290000贷：银行存款1290000例7—2◦（二）投资者投入的无形资产入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。华联股份有限公司因业务发展的需要接受M公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值280000元，折合为公司的股票50000股，每股面值1元。借：无形资产——专利权280000贷：股本（50000×1）50000资本公积——股本溢价230000例7-3◦（三）非货币性资产交换取得的无形资产入账价值：应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定来确定。具体应分别两种情况进行处理：情况一：以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量时情况二：以非货币性资产进行交换的业务不具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值不能够可靠计量时一、交换的业务具有商业实质①换入无形资产的入账价值：换出资产的公允价值+应交税费②换出无形资产的公允价值与账面价值的差额计入→当期损益③涉及补价¡：换入资产方补价换入无形资产的成本=换出公允+补价（换出成本）与（换出账面价值+支付补价+应交税费）的差额计入→当期损益¡¡◦（四）债务重组取得的无形资产入账价值：企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按照受让无形资产的公允价值确定。重组债权账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出；如果减值准备冲减该差额后仍有余额，应该转回并抵减当期资产减值损失，而不再确认债务重组损失。◦(五)政府补助取得的无形资产政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，如企业通过行政划拨取得的土地使用权等，但不包括政府作为所有者投入的资本。入账价值——按照公允价值计量。具体分几种情况进行处理：具体内容详见教材。企业收到政府补助的无形资产时，应先作为“递延收益”，后分配计入“营业外收入”。无形资产××××××递延收益××××××企业收到政府补助的无形资产时，【例7-9】华联实业股份有限公司收到政府行政划拨的土地使用权。根据有关凭证，此项无形资产的公允价值为12000000元。借：无形资产12000000贷：递延收益12000000(六)自行开发的无形资产其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。具体见第三节“内部研究开发费用的确认与计量”三种处理方法：◦一是全部费用化——谨慎性考虑；但歪曲企业资产的实际价值◦二是全部资本化——不符合无形资产确认条件的要求◦三是有选择的资本化——但资本化条件各国不同国际会计准则规定有六个条件（具体见教材）；下面就我国对企业内部研究开发费用的确认与计量问题加以说明：第三节内部研究开发费用的确认与计量争论焦点一、研究阶段和开发阶段的划分无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。不同阶段对费用的确认和计量不同。分类定义特点研究阶段为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划性和探索性开发阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。针对性和形成成果的可能性较大二、内部研究开发费用的确认与计量的原则◦研究阶段：开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，因此，其支出应当费用化，计入当期损益。开发阶段：很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，若企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则其开发支出可予以资本化，计入无形资产成本。开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：•完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。•具有完成该无形资产并使用或出售的意图。•无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。•有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。•归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、内部研究开发费用的账务处理◦设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。◦企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。◦直接发生的研发支出包括：研发人员工资、材料费及相关设备折旧费等；◦分配计入的的研发支出是指企业同时从事多项研究开发活动时，所发生的支出按合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配计入的部分◦研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。◦企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料××××××银行存款××××××应付职工薪酬××××××研发支出——费用化支出××××××研发支出——资本化支出××××××管理费用××××××无形资产××××××期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126000元，应付研发人员薪酬82000元，支付设备租金6900元。根据会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134500元，应予以费用化的部分是80400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26000元、聘请律师费6500元。费用化支出=80400元资本化支出=134500+26000+6500=167000（元）研发支出发生时，借：研发支出——费用化支出80400——资本化支出167000贷：原材料126000应付职工薪酬82000银行存款39400例7-10A研发项目达到预定用途时，借：无形资产167000贷：研发支出——资本化支出167000期末结转费用化支出时，借：管理费用80400贷：研发支出——费用化支出80400例7-10B某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费4000万元、人工工资1000万元，以及其他费用3000万元，总计8000万元，其中符合资本化条件的支出为5000万元，期末该专利技术已经达到预定用途。借：研发支出——费用化支出30000000——资本化支出50000000贷：原材料40000000应付职工薪酬10000000银行存款30000000借：管理费用30000000无形资产50000000贷：研发支出——费用化支出30000000——资本化支出50000000【例】无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。◦其中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：◦使用寿命的确定◦摊销方法的选择◦摊销金额的列支去向第四节无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命确定与复核无形资产的使用寿命分为有限和无限两种。使用寿命无限的无形资产的价值不进行摊销，只有使用寿命有限的无形资产才存在价值的摊销问题，所以企业应在取得无形资产时就对其使用寿命进行分析和判断，对无形资产的使用寿命作出合理的估计。估计时需考虑的因素有七个方面：具体内容见教材。具体内容详见教材。具体来说，无形资产使用寿命可按如下原则进行确定：分类使用寿命来源于合同性权利或其他法定权利的不超过合同性权利或其他法定权利的期限（但若无形资产预期使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，应按无形资产期限确定其使用寿命）合同或法律没有规定使用寿命的应当综合各方