第六章税收法律责任制度

第六章税收法律责任制度第一节危害税收征管行为•偷税、漏税、逃税、骗税、避税、抗税等。•一、逃避缴纳税款（原来的偷税，可简称逃税）•逃避缴纳税款是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报的行为。《刑法》修正案（七）十一届全国人大常委会于2009年2月28日通过了《刑法》修正案（七）将《刑法》第二百零一条从罪名到内容进行了全面修订。•偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。•二、漏税•不是出于纳税人的故意（也即过失），不缴或者少缴税款的行为。•三、逃避追缴欠税款（简称避税）•纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款的行为。•逃税以欠税为基础。•欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限，没有按期缴纳税款的行为。•欠缴税款的纳税人，主观上没有不缴税款的故意，只是由于种种原因没能按照规定的期限缴纳税款，对这种情况，税务机关查实后一般只加收滞纳金，而不给予行政处罚。•但是，纳税人在欠税过程中，如果采取转移或者隐匿财产等手段，造成税务机关无法追缴欠缴税款的，对之要给予行政处罚，对欠税数额较大的还要追究其刑事责任，严加惩治。•四、骗税•骗取国家出口退税款是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，简称骗税。•1。实施骗税行为的主体，既有生产、经营出口产品的企事业单位，也有非生产、经营出口产品的企事业单位和个人。•2。骗税行为。•生产、经营出口产品的企事业单位骗取出口退税款的手段，主要是在出口退税申报中进行欺骗，通过多报已纳税额骗取退税款；•而生产、经营内销产品的企事业单位则通过假报出口退税的办法骗取退税款。•这两种行为都与偷税类似，应定为骗税行为。•五、抗税•抗税是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。•抗税是税收违法行为中最严重的一种，它直接侵犯国家利益以及税务人员的人身安全。•六、规避税收•指钻税收法律的空子，规避履行纳税义务的行为。•七、税收筹划•Taxpianing•指在税收法律的框架内，通过精心的设计达成不缴或者少缴税款。第二节危害税收征管犯罪•也叫涉税犯罪•刑法上一组罪群。一、逃避缴纳税款罪（也即原偷税罪）•纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。••扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。•对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。•有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。•《刑法》第201条的规定，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在l万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，构成一般偷税罪。对构成一般偷税罪的，除由税务机关追缴偷税行为人所偷税款外，还对其处以3年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额30％以上并且偷税数额在10万元以上的，构成严重偷税罪，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。•扣缴义务人采取偷税手段，不缴或者少缴已扣已收税款，数额占应缴税额的10%以上并且数额在1万元以上的，以偷税罪处罚。•单位犯偷税罪的，对单位判处罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员处以3年以下有期徒刑或者拘役。•纳税人、扣缴义务人偷税数额不满1万元或者偷税数额占应纳税额不到10%的，由税务机关对偷税行为人给予行政处罚，除追缴其偷税款外，并处以偷税数额五倍以下的罚款。偷税罪构成标准的计量分析及其立法疏漏•我国现行《刑法》第201条在吸收1992年全国人大常委会发布的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的已有立法成果的基础上，对偷税罪的犯罪手段、罪与非罪的判断标准等问题进行了更为具体而全面的规定。但是，由于立法者对统计规则的忽略，致使新刑法第201条在对偷税犯罪构成条件的规定上存在着一些立法上的疏漏，削弱了其操作性，影响了司法实践对偷税罪的严厉而准确的打击，需要予以立法上的完善。•第六节规定了“危害税收征管罪”罪群，第201条规定了偷税罪。•第二百零一条纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，•偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。•扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。•对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。一、偷税罪与非罪、轻罪与重罪的界限•（一）偷税罪与非罪的界限•偷税轻罪的构成标准又分两种情况：•1。数量型偷税罪的构成标准•（1）比例标准：偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十；•（2）数额标准：偷税数额在一万元以上不满十万元的•2。惯犯型偷税罪的构成标准•因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的。•这种类型的偷税罪只有轻罪，而没有规定偷税重罪。•（二）偷轻罪与重罪的界限•1。比例标准：偷税数额占应纳税额的百分之三十；•2。数额标准：偷税数额在十万元以上的，二、偷税罪构成标准的立法疏漏•（一）《刑法》201条疏忽了对符合单一最高数额界限或最高比例界限的第三类偷税行为认定为犯罪的规定。•《刑法》201条规定的偷税轻罪与重罪的界限，即“偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上”，而且只有同时具备这两项数额标准和比例标准，才构成严重偷税罪。•如果其中某一项符合重罪的标准，而另一项虽超过了轻罪的界限而却未达到重罪的标准，则只能构成偷税的轻罪。•这分两种情况：•例如：甲公司偷税数额在10万以上，但比例虽超过了10%却不足30%，则构成偷税轻罪。•乙公司偷税比例在30%以上，但数额虽超过了1万却不足10万，则也只能构成偷税轻罪。第三类偷税行为•这里还存在着第三种情况或者说第三类偷税行为：•即某偷税人的偷税行为达到了重罪的两个标准中的某一项标准，而另外一项却没有达到偷税轻罪中的标准。•例如，（1）偷税人甲偷税三十万元，甚至是偷税一千万元（从数学理论和可能性上来讲，偷税数额指向无穷大），但只占其应纳税额的百分之九点九；•（2）甲偷税九千九百九十九元，但占其应纳税额的比例却远远超过了百分之三十，甚至是百分之一百的偷税。•而根据《刑法》201条的规定，甲的行为并未构成偷税罪，不能追究其刑事责任，只能作为一般偷税违法行为由税务机关给予行政处罚。然而，从偷税数额和社会危害性上来看，或者从其主观恶性上来看，甲的行为应当说都非常严重，应当通过追究其刑事责任，来制裁和制止这类偷税行为，而不能只简单地让其承担行政责任。第三类偷税行为应界定为犯罪行为•因此，笔者认为应当将这第三类偷税行为界定为犯罪行为，通过刑事立法，规定其构成偷税的轻罪，从而防止这类偷税行为逃脱刑律的惩罚，维护我国刑法的权威。可以先由全国人大常委会以“补充规定”的方式，将其规定为偷税犯罪，待将来修订《刑法》时再吸收到我国刑法典中。•（二）《刑法》201条在对多次偷税行为实行累计数额原则的规定上存在者一定的疏漏•《刑法》201条规定的偷税犯罪与非罪、轻罪与重罪的认定标准有两个：比例标准和数量标准，即偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在1万元以上的就构成偷税罪，偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的则构成偷税重罪，•并规定对多次偷税行为，未经处理的，按照累计数额计算。•因此，在认定具体偷税人的偷税行为是否构成偷税罪，以及是构成轻罪还是重罪时，都必须要认真、准确地计算出偷税人的偷税数额及其所占应纳税额的比例，才能判定其是否构成偷税犯罪以及严重偷税罪。如果偷税人只实施了一个偷税行为，则较容易计算和作出其是否构成偷税罪的判断。•然而，如果偷税人多次实施偷税行为又都未经处理时，则情况就变得非常复杂。这是因为《刑法》201条对多次偷税实行累计数额原则的规定存在着一定的缺陷和疏漏，从而使已构成偷税罪的行为经过累加计算后有可能又不构成犯罪，这就使得一部分偷税犯罪分子因此而逃脱刑律的惩罚。•某税务机关在对乙公司2000年度纳税情况进行税务检查时查出，乙公司（其增值税纳税期为一个月）2000年3月份所（1）偷增值税数额为1.6万元，•（2）而其应纳增值税额为12万元，•（3）所占比例约为13%，该偷税行为已经构成偷税罪；•（1）9月份所偷增值税数额为0.9万元，•（2）其应纳增值税额为18万元，•（3）所占比例为5%，•该偷税行为并未构成犯罪，属于一般偷税违法行为。•乙公司的这两次偷税行为都未经处理。•根据《刑法》201条第三款“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”的规定，乙公司这两个月的•（1）偷税数额累加计算后为2.5万元，（2）其应纳税额累加计算后为30万元，•（3）二者比例约为8%。•如此，乙公司因偷税数额占应纳税额比例未达到法定的10%以上，就未构成偷税罪，则只能由税务机关对乙公司按一般偷税违法行为给予行政处罚，从而使其逃脱了本应当承受的刑事责任和刑事处罚，显然不利于我们对目前猖獗的偷税犯罪活动的打击和遏止。原因何在？•那么，为什么会出现这种奇怪的结果呢？•这是因为《刑法》第201条第三款的规定存在上着一定缺陷和疏失。•从犯罪构成理论上来看，偷税行为的罪与非罪、轻罪与重罪的构成界限和其他犯罪构成不同，它不仅包括数额标准，还同时存在着一个比例标准，并且缺一不可。•而我国《刑法》所规定的其他任何罪种的犯罪构成中虽然有的具有数额标准，但都没有规定比例标准。•其他罪种如果规定有数额标准，对行为人的多个危害行为所涉及的财物累加计算，其数额只能是越加越高，只要累计数额达到法定数额标准以上就会构成犯罪。•而偷税罪的“所占比例”（它是指偷税数额占应纳税额的百分比）的高低不仅取决于其偷税数额，还同时取决于其应纳税额的多少，而偷税人每次偷税时的应纳税额多少也是不同的，在累计偷税数额的同时也必须要累计其应纳税额，才能计算出其所占比例，才能判断出是否达到了法定的比例标准，从而断定其是否构成偷税罪以及是轻罪还是重罪。累加计算导致比例平均化•根据数学理论可知，当多个偷税行为的所占比例不相同时，累加计算会导致综合的所占比例（即几个偷税数额之和除以相应的应纳税额之和所得出的百分比，本文简称为累计比例）被平均化的效果。•由此可知，当偷税人实施的多个偷税行为的所占比例都未达到法定的偷税犯罪构成所必备的10%这一比例标准时，其累计比例也不会达到10%，因而其综合偷税行为也就不会构成偷税罪。•假定偷税人实施了两个偷税行为，经过累加计算，就有可能导致以下几个结果的出现：•（1）当偷税人的其中一个偷税行为已构成偷税轻罪而另外一个未构成犯罪时，经过累加计算，其累计比例可能被降低到10%以下，因而其综合偷税行为并不构成偷税罪；•（2）当其中一个偷税行为已构成偷税重罪而另外一个不构成偷税罪时，经过累加计算，其累计比例可能低于30%，甚至低于10%，则其综合偷税行为只构成偷税轻罪，甚至不构成犯罪；•（3）当其中一个偷税行为已构成偷税重罪而另外一个构成偷税轻罪时，经过累加计算，其累计比例可能高于10%而低于30%，则其综合偷税行为只构成偷税轻罪。疏漏的弊害•而这些结果的出现，或者使偷税人逃脱了刑罚的处