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企业会计准则第39号——公允价值计量河南省学术技术带头人洛阳市会计学会副会长贾晋黔企业会计准则第39号—公允价值计量一、公允价值计量准则的制定背景二、公允价值计量准则的主要内容三、衔接规定一、制定背景2008年国际金融危机爆发后，公允价值计量受到全世界关注，国际会计准则理事于2011年5月12日发布了《国际财务报告准则第13号—公允价值计量》；关于公允价值计量的会计处理规定分散在《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第8号—资产减值》、《企业会计准则第20号—企业合并》、《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等多项会计准则中；一、制定背景由于这些准则已经制定多年，无法更清晰的达到其计量或披露的目标。为更加有效、统一地应用公允价值计量，有必要对公允价值计量制定相关的会计处理规定，并提供详尽的指引。2014年1月26日财政部关于印发《企业会计准则第39号—公允价值计量》的通知财会〔2014〕6号文件2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。5一、制定背景二、主要内容公允价值计量准则共十三章五十三条，准则规范了公允价值定义，明确了公允价值计量的方法和级次，并对公允价值计量相关信息的披露做出具体要求。二、主要内容新的公允价值定义公允价值计量准则的适用范围公允价值计量的基本要求公允价值的披露要求（一）新的公允价值定义新的公允价值定义：（1）明确公允价值是脱手价格；（2）基于市场的计量，即市场参与者角度；（3）强调当前市场条件下的有序交易；（4）计量日；（5）假定发生交易。8公允价值原定义公允价值新定义在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值是市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。（二）公允价值计量准则的适用范围公允价值计量准则适用于其他相关会计准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形。9本准则规范的内容如何计量相关资产或负债的公允价值√披露哪些公允价值计量的相关信息√是否应当以公允价值计量相关资产或负债×何时进行公允价值计量×公允价值变动应当计入当期损益还是其他综合收益×适用其他相关会计准则的计量和披露：与公允价值类似的其他计量属性；股份支付业务相关的公允价值计量和披露；租赁业务相关的公允价值计量和披露。适用其他相关会计准则的披露：以公允价值减去处置费用后的净额确定的可收回的资产的披露；以公允价值计量的职工离职后福利计划资产的披露；以公允价值计量的企业年金基金投资的披露。公允价值计量框架既适用于：相关资产或负债的初始计量和后续计量；既适用于金融资产，也适用于非金融资产。10（三）公允价值计量的基本要求公允价值计量的目标：估计市场参与者在计量日当前市场情况下的有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。企业在公允价值计量过程中需要确定以下要素：-以公允价值计量的相关资产或负债-有序交易和市场-市场参与者-恰当的估值技术-输入值-公允价值层次111.作为计量对象的相关资产或负债本准则中相关资产或负债，是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产《企业会计准则第20号——企业合并》中规范的企业在非同一控制下企业合并中作为对价发行的权益工具《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范的交易性金融资产和交易性金融负债……12企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征。-资产状况及所在位置-对资产出售或者使用的限制以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债，也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合。-企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元-市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债132.有序交易企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。如何判定一项交易为有序交易？14下列情况，通常不是有序交易：在当前市场条件下，市场在计量日之前一段时间内不存在相关资产或负债惯常市场交易活动。资产出售方或负债转移方仅与唯一的市场参与者进行交易。资产出售方或负债转移方处于或者接近破产或托管状态，即资产资产出售方或负债转移方已陷入财务困境。资产出售方为满足法律或者监管要求出售资产，即被迫出售。与相同或类似资产或负债近期发生的其他交易相比，资产出售或负债转移是一个异常值。3.主要市场或最有利市场企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。企业应当以主要市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。如何识别主要市场（或最有利市场）？16主要市场最有利市场交易量最大和交易活跃程度最高的市场在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场如何识别主要市场（或最有利市场）企业在识别相关资产或负债的主要市场时，应当考虑所有可以合理取得的信息，但不必不计成本地考察所有可能的市场。相关资产或负债的主要市场应该是企业可以进入的市场。通常情况下，企业正常进行资产出售或者负债转移的市场，可以视为主要市场。案例2013年12月31日，甲公司在非同一控制下的企业合并获得一套全新的生产设备。甲公司需要确定该设备在合并时的公允价值。根据市场交易情况，该设备在上海和西安都有两个活跃的交易市场。假定甲公司能够进入这两个市场，并且能够获得该生产设备在上海和成都两个市场的销售价格和交易量信息：市场销售价格（万元）历史交易量(套数)占总交易量的比重%上海26900090西安25100010假定不考虑其他税费，该设备的公允价值？4.市场参与者企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：-相互独立；-熟悉情况，对相关资产或负债以及交易具备合理认知；-有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。如何识别市场参与者？（第十五条）195.公允价值初始计量企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值（脱手价格）是否与其交易价格（进入价格）相等。除少数情况外，相关资产或负债在初始确认时的公允价值与其交易价格通常是相等的。关联交易、被迫交易、计量单元不同、市场差异其他相关会计准则要求或者允许企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量，且其交易价格与公允价值不相等的，企业应当将相关利得或损失计入当期损益，但其他会计准则另有规定的除外。206.估值技术企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业使用估值技术的目的：估计在计量日当前市场条件下，市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。21企业以公允价值计量相关资产或负债，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术，通常指现行重置成本法。如何选择估值技术？企业在某些情况下使用单项估值技术是适当的，但在有些情况下，企业可能需要使用多种估值技术。227.输入值输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。238.公允价值层次为提高公允价值计量和相关披露的一致性和可比性，企业应当将估值技术所使用的输入值划分为三个层次。第一层次输入值，是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场24第二层次输入值，是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。-活跃市场中类似资产或负债的报价-非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价-除报价以外的其他可观察输入值，如可观察的市场利率-市场验证的输入值等25第三层次输入值，是相关资产或负债的不可观察输入值。-长期货币互换的利率-股票期权的波动率-企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量输入值的优先使用顺序：最优先使用活跃市场上相同资产或负债未调整的报价（第一层次输入值），最后使用不可观察输入值（第三层次输入值）。如何应用第一层次输入值、第二层次输入值以及第三层次输入值？27如何确定公允价值计量的层次？取决于输入值，还是估值技术本身?企业应当根据相关资产或负债输入值的可观察性和重要性，判定该公允价值计量所属的层次。公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层次决定，而不是估值技术本身。公允价值计量的具体应用金融资产非金融资产负债和企业自身权益工具市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债29公允价值的披露要求公允价值披露的目标，是使财务报表使用者了解下列信息：所使用的估值技术和输入值在持续的公允价值计量中使用的重大不可观察输入值及其对当期损益或其他综合收益的影响30企业应当对该资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。-相关资产或负债的性质、特征、风险-公允价值计量的层次企业应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量，并对其采用不同的披露要求。持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量。非持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量。31持续的公允价值计量的披露要求非持续的公允价值计量的披露要求1以公允价值计量的项目及其金额√以及以公允价值计量的原因2公允价值计量的层次√3对于第二层次的公允价值计量，企业还应披露：估值技术和输入值。√4对于第三层次的公允价值计量，企业还应披露：估值技术、输入值和估值流程的描述性信息√重要的、可合理取得的不可观察输入值的量化信息√期初余额与期末余额之间的调节信息当改变不可观察输入值的金额可能导致公允价值显著变化时，按照相关资产或负债的类别披露有关敏感性分析的描述性信息5当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。√6在各层次之间转换的金额和原因，以及确定各层次之间转换时点的政策。每一层次的转入与转出应当分别披露。7非金融资产的最佳用途与当前用途不同的事实和原因。√8企业以市场风险和信用风险的净敞口为基础管理金融资产和金融负债的，计量该组合公允价值的事实√9对于以公允价值计量并且附有不可分割的第三方信用增级的负债，企业应当披露该信用增级，并说明其公允价值计量中是否已反映该信用增级√32持续的公允价值计量的披露要求不以公允价值计量但以公允价值披露的资产和负债的披露要求1以公允价值计量的项目及其金额√2公允价值计量的层次√3对于第二层次的公允价值计量，企业还应披露：估值技术和输入值。√4对于第三层次的公允价值计量，企业还应