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企业会计准则第33号——合并财务报表企业会计准则第33号—合并财务报表一、合并财务报表准则的修订背景二、合并财务报表准则修订的内容一、合并财务报表准则的修订背景此次修订的必要性主要体现在以下两个方面：1.吸收解释公告、年报通知等相关内容，完善我国准则体系2006年发布了《合并财务报表》准则后，财政部陆续通过企业会计准则解释公告1-4号、《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》、《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》等文件形式对准则中的部分内容进行了修订和完善。但由于上述规定散见在不同文件中，同时有的文件法律层次较低，不便于企业贯彻实施。现有必要将散见于解释公告、年报通知、司便函等文件中的有关规定进行全面梳理和整合，修订并完善合并财务报表准则。一、合并财务报表准则的修订背景2.保持与国际会计准则理事会2011年新发布的IFRS10持续趋同国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》，以取代《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并：特殊目的主体》。IFRS10以控制作为合并的单一基础，并明确规定控制构成的3个要素，即：主导被投资者的权力、面临被投资者可变回报的风险或取得可变回报的权利、利用对被投资者的权力影响投资者回报的能力。此外，IFRS10就一系列情况下如何应用控制原则提供了详细指引，包括实质性控制的判断、委托与代理关系的判断、潜在表决权的考虑等。一、合并财务报表准则的修订背景为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的做法，并结合我国实际情况，修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）》。二、修订内容变化点内容关于合并范围修订前准则强调所有子公司应纳入合并范围；修订后的准则规定如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。关于控制的定义和具体判断原则修订前准则规定，控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。修订后准则在充分借鉴IFRS10的基础上，同时考虑了对我国实务可能带来的影响，就控制的定义和具体判断原则进行了修订，主要包括以下几个方面：（1）改进控制的定义，强调控制构成的三要素为对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报。《合并财务报表》准则主要变化二、修订内容变化点内容关于控制的定义和具体判断原则（2）引入实质性控制概念，即投资方虽持有小于50%的表决权，但综合考虑投资方拥有的表决权相对于其他各方拥有的表决权份额的大小、其他各方表决权的分散程度、潜在表决权、其他合约性安排、被投资方以往的表决权行使情况等所有因素和条件后仍可具有控制。（3）引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是代理人的判断指引。其中，代理人作为代表其他方行使权力的第三方，并不控制被投资方。（4）引入对被投资方可分割部分的控制。投资方通常是在被投资方整体层面对是否控制进行评估，但极个别情况下，可以将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分。二、修订内容变化点内容其他修订修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，包括：（1）明确规定购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为权益性交易进行会计处理。（2）明确规定因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并财务报表层面应确认相应的所得税影响。（3）明确规定因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表层面应视为处置子公司同时取得一项新的投资性资产，对剩余股权应按照其丧失控制权日的公允价值进行重新计量。二、修订内容变化点内容其他修订修订后准则吸纳了已发布的解释公告、年报通知、司便函等文件相关规定，包括：（4）明确规定子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。（5）明确规定子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。一、合并财务报表概述二、合并范围--“控制”的判断三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制五、特殊交易的处理六、衔接规定主要内容一、合并财务报表概述一、合并财务报表概述新增编制合并财务报表的豁免规定第四条母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第21条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。（新变化）一、合并财务报表概述（一）投资性主体定义（第22条）需要同时满足三个条件：该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。一、合并财务报表概述(二）投资性主体的特征（第23条）：通常应符合以下所有特征：拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是该主体的关联方；该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。一、合并财务报表概述(三）投资性主体的转换（第25条）投资性主体：持续判断母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则一、合并财务报表概述当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。【解读】规范投资性主体和非投资性主体转换的会计处理。一、合并财务报表概述一、合并财务报表概述第二十一条母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。二、合并范围--“控制”的判断二、合并范围--“控制”的判断以“控制”为基础确定合并范围控制概念：投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【提示】控制三要素之间的关系：评估控制需要考虑的因素（第8条）（一）投资方拥有对被投资方的权力1、评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）表决权是／不是判断控制的决定因素2、识别被投资方的相关活动及其决策机制3、确定投资方拥有的与被投资方相关的权力1.评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终）投资方为何参与被投资方的相关活动，参与了哪些活动表决权可能是／也可能不是判断控制的决定因素第十五条当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。（一）投资方拥有对被投资方的权力（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制（1）相关活动：对被投资方的回报产生（最）重大影响的活动通常包括：商品或劳务的销售和购买金融资产的管理资产的购买和处置研究与开发活动、融资活动等（2）相关活动的决策机制；谁决策？如何决策？权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于下述活动：（1）商品或劳务的销售和购买；（2）金融资产的管理；（3）资产的购买和处置；（4）研究与开发活动；（5）确定资本结构和获取融资。（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制值得注意的是，应关注的活动应是对被投资方的回报具有重大影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。这对于判断并非通过投票权或类似权利主导的被投资方，且被投资方中可能有多方对不同活动拥有决策权的控制来讲尤其重要。总之，在实务中，须在考虑所有相关事实和情况后进行判断。（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是了解此类活动的决策机制。就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：（1）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；（2）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。因此，重点关注被投资方设立的目的及其设计，以及如何作出有关下列活动的决策往往是适当的。例如：变更战略方向，包括收购和处置子公司；主要资本性资产的购买和处置；委任董事及其他关键管理人员和确定其酬劳；批准年度计划和预算以及股利政策。（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制在实务中，企业的治理结构各不相同，通常取决于相关的监管要求或股东间的协议。清晰了解被投资方的治理结构对识别相关活动的决策方式至关重要。在某些情况下，相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构（例如股东会、董事长）来决策，特殊情况下，相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导，如专门设置的管理委员会等等。有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策，也可能是由普通合伙人或者投资管理公司等机构或人员决策。企业在不同环境和情况下的相关活动可能不同。（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制【例】A资产管理公司设立一家投资公司B，A公司占B公司30%的股权，剩余70%股权由与A公司无关联关系的公众投资者持有，这些投资者的持股比例十分分散。此外，B公司还向其他公众投资者发行一项债务工具。B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资（该等投资组合均投资于债务工具），B公司可能会面临与该等金融资产组合投资相关的因不履约而导致投资本金和利息不能收回的信用风险。当所持有金融资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，剩余损失由债务工具持有人承担。在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前，A公司管理B公司的投资组合，当违约事项带来的损失超过权益工具之后，由债务工具持有人指定的其他方开始管理B公司的投资资产。（一）投资方拥有对被投资方的权力2.识别被投资方的相关活动及其决策机制在本例中，在未发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理，而在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B公司的相关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。（一）投资方拥有对被投资方的权力3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力第