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企业会计准则第40号——合营安排河南省学术技术带头人洛阳市会计学会副会长贾晋黔企业会计准则第40号—合营安排一、制定背景二、准则内容三、准则讲解四、衔接规定一、制定背景2011年5月12日，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第11号—合营安排》为进一步规范我国合营安排各参与方的会计处理，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司借鉴《国际财务报告准则第11号—合营安排》中的做法，并结合我国实际情况，发布了《企业会计准则第40号—合营安排》。二、准则内容合营安排准则共六章二十三条。第一章总则第二章合营安排的认定和分类第三章共同经营参与方的会计处理第四章合营企业参与方的会计处理第五章衔接规定第六章附则三、准则讲解一、合营安排准则的核算范围二、合营安排的认定三、合营安排的分类四、共同经营参与方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理六、衔接规定合营安排准则规范了合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理。在合营安排中相关权益的披露，适用《企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露》。一、合营安排准则的核算范围（一）合营安排的定义和特征（二）判断合营安排的关键——共同控制集体控制一致同意保护性权利集体控制VS共同控制（三）合营安排中的不同参与方二、合营安排的认定合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：1.各参与方均受到该安排的约束；2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。（一）合营安排的定义和特征（二）判断合营安排的关键——共同控制要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。------（强调否决权）相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。（二）判断合营安排的关键——共同控制（二）判断合营安排的关键—共同控制在判断是否存在共同控制时：★首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排；★其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。（二）判断合营安排的关键—共同控制1、集体控制在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。（二）判断合营安排的关键—共同控制【例题1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E公司的所有相关活动由代表50%以上表决权的股东通过即可。是否存在集体控制？结论：不存在集体控制（二）判断合营安排的关键—共同控制【注意】尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。（二）判断合营安排的关键—共同控制【例题2】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%、30%、20%和10%的股权，E公司的所有相关活动需经代表85%以上表决权的股东通过。集体控制组合：A、B、C还是A、B、C、D？结论：集体控制组合是A、B、C（二）判断合营安排的关键—共同控制【例题3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。多少种参与方组合？能够集体控制该安排的参与方组合有几个？结论：3种结论：2种（二）判断合营安排的关键—共同控制共同控制的两个要件：集体控制和一致同意。2、一致同意相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。（二）判断合营安排的关键—共同控制3、保护性权利仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。（二）判断合营安排的关键—共同控制【例题4】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的相关活动，并不需要C公司也表示同意，但C公司拥有对该主体公开发行债券的否决权。结论：C公司不能对相关活动做出决策，C公司不是共同控制的参与方。C公司拥有的是“保护性权利”，而不是实质性权利。（二）判断合营安排的关键—共同控制4、集体控制VS共同控制能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个。共同控制要求组合必唯一。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个共同控制要求组合必唯一如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。集体控制VS共同控制（二）判断合营安排的关键—共同控制见前【例题3】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权，B公司和C公司各拥有25%的表决权。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，对安排的相关活动做出决策至少需要75%的表决权。能够集体控制该安排的参与方组合有几个？（2种）结论：不是共同控制，不构成合营安排（三）合营安排中的不同参与方值得注意的是，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。【小结】判断合营安排的关键—共同控制（一）合营安排分为共同经营和合营企业（二）合营安排分类原则三、合营安排的分类（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。【提示】享有资产或享有净资产？承担与该资产相关的义务或承担出资义务？三、合营安排的分类（二）合营安排分类原则合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。三、合营安排的分类三、合营安排的分类1、合营安排是否通过单独主体达成合营安排是为不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动。另一些安排则涉及构造单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。三、合营安排的分类2、合营安排未通过单独主体达成如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。三、合营安排的分类【例题5】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：关于该安排的相关活动的决策均需A公司、B公司、C公司一致同意才能做出；A公司负责生产并安装汽车发动机，B公司负责生产汽车车身和底盘，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。结论：首先是“合营安排”，其次是“共同经营”三、合营安排的分类3、合营安排通过单独主体达成通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营。﹙第十二条﹚通过单独主体构造合营安排的分类单独主体的法律形式合同安排条款合同安排条款是否约定各参与方拥有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务？其他相关事实和情况合营安排的设计是否使其所从事的活动主要向各参与方提供产出并且是否取决于参与方持续清偿该安排的负债？单独主体法律形式是否赋与参与方享有与安排相关资产的权利，并承担相关负债的义务？共同经营共同经营共同经营否否否合营企业是是是三、合营安排的分类【例题6】A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司共同控制。协议约定：①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用；②除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方；③为了筹措生产线建造资金，C公司向银行借款，A公司、B公司按照出资比例承担借款的连带担保责任；④A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产；⑤A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。结论：是共同经营，但不是合营企业【小结】合营安排的分类合营安排的结构通过单独主体构造考虑：（1）单独主体法律形式（2）合营安排的合同条款约定（3）其他相关事实和情况共同经营﹙例外﹚合营企业共同经营不通过单独主体构造对比项目共同经营合营企业合营安排条款参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负债承担义务参与方对与合营安排有关的净资产享有权利。即单独主体（而不是参与方）享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务。对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益（例如，权利、权属或所有权等）资产属于合营安排自身。参与方并不对资产享有权利。对负债的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担索赔责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权以该安排的债务对参与方进行追索。收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例（例如按照各自所耗用的产能比例）分配收入和费用的机制。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益担保参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。共同经营和合营企业对比表四、共同经营参与方的会计处理（一）共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按相关企业会计准则规定进行会计处理：确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。四、共同经营参与方的会计处理【例8】2013年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，用于出租收取租金。合同约定，关于该写字楼的相关活动的决策均需A公司和B公司一致同意才能做出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自的50%。该写字楼购买价款为8000万元，以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为720万元，按月支付。假设A公司和B公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。四、共同经营参与方的会计处理【例8】以A公司为例：1）借：投资性房地产4000﹙800