第六章增值税和消费税法律制度(一)

第六章增值税和消费税法律制度第一节增值税法律制度1.增值税的征税范围增值税：以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种商品税。增值税征收范围的一般规定：销售货物；提供加工、修理修配劳务；进口货物。增值税征收范围的特殊规定：视同销售货物的行为；混合销售行为，兼营非应税劳务行为。（1）销售货物货物是指包括电力、热力、气体在内的有形动产，不包括不动产和无形资产。【解释】不动产和无形资产属营业税的征收范围。（2）进口货物进口货物除依法征收关税外，在进口环节还要由海关代收增值税。（3）提供加工、修理修配劳务【解释】其他劳务属于营业税的征税范围。【例题（单）】下列各项中，属于增值税征收范围的是（）。A.提供通信服务B.提供金融服务C.提供加工劳务D.提供旅游服务【答案】C【解析】增值税的征收范围主要包括：在中国境内销售货物和进口货物的行为（销售不动产除外）和提供加工、修理修配劳务。【例题（多）】根据《增值税暂行条例》的规定，下列各项中，应缴纳增值税的有（）。A.将自产的货物用于投资B.将自产的货物分配给股东C.将自产的货物用于集体福利D.将自建的厂房对外转让【答案】ABC【解析】将自产的货物用于投资、将自产的货物分配给股东、将自产的货物用于集体福利均视同销售应缴纳增值税。（4）视同销售货物的行为①将货物交付他人代销；②销售代销货物（但手续费缴营业税）；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，相关机构不是设在同一县（市）的，要视同销售，交纳增值税；④将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目（以下简称非应税项目）；⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。【解释】非增值税应税项目（提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程）指的是应征营业税的项目。购买的货物用于非增值税应税项目或集体福利、个人消费不属于视同销售行为，因为已经纳过税，不会出现逃税结果。【例题】增值税一般纳税人将自产的货物无偿赠送他人，不征收增值税。（）【答案】×【解析】增值税一般纳税人将自产的货物无偿赠送他人，按规定属于视同销售货物的行为，应缴纳增值税。（5）混合销售行为①含义及特点：指的是一项销售行为既涉及增值税应税货物又同时涉及非应税劳务。在混合销售行为中，应税货物与非应税劳务之间两者关系密切，并且业务有主次之分。例如，企业生产销售货物，并负责运输所售货物和培训相关人员。②税务处理：增值税纳税人的混合销售，应将应征增值税的销售额与应征营业税的非应税劳务营业额合计，一并征收增值税，其他纳税人则应征增值税的销售额与应征营业税的非应税劳务营业额合计，一并征收营业税。【例题】从事运输业务的纳税人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，应缴纳营业税。（）【答案】×【解析】从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，不征收营业税，征收增值税。（6）兼营非应税劳务行为①含义及特点：增值税纳税人在销售应税货物或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，两者之间并无直接的从属关系，能单独核算。②税务处理：增值税纳税人发生的兼营非应税劳务，如果未分别核算或不能准确计算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，其非应税劳务销售额应与货物或应税劳务的销售额合并，一并征收增值税。【例题】增值税纳税人兼营应税劳务与非应税劳务的，如果不分别核算或者不能准确核算其各自销售额的，其非应税劳务应与应税劳务一并缴纳增值税。（）【答案】√【解析】增值税纳税人发生兼营行为应分开核算分别纳税，但如果没有分开核算则从高征收增值税不交营业税。（7）征收增值税的特殊项目①货物期货，包括商品期货和贵金属期货，在期货的实物交割环节纳税；②银行销售金银的业务；③典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；④集邮商品的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品；⑤邮政部门以外其他单位和个人发行报刊；⑥单独销售电信物品（如移动电话），不提供有关的电信劳务服务的；⑦缝纫业务等；⑧融资租赁业务（央行和商务部批准经营融资租赁业务的单位以外的其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方）；⑨对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，与货物的销售数量有直接联系的；⑩税法规定的其他项目。（8）不征收增值税的特殊项目①供应或开采未经加工的天然水；②邮政部门销售集邮商品，邮政部门发行报刊；③电信单位从事电信业务，并同时销售移动电话；④融资租赁业务（央行和商务部批准经营融资租赁业务的单位的融资租赁业务，无论租赁物所有权是否转让；其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权未转让给承租方的）；⑤对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，与货物的销售数量无直接联系的；⑥体育彩票的发行收入等。2.增值税纳税人（1）几项特殊规定①租赁或承包经营的租赁人或承包人为增值税纳税人；②进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人为增值税纳税人；③代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人；④境外单位和个人在境内销售应税劳务而境内未设经营机构的，以代理者为扣缴义务人；无代理人的，购买者为扣缴义务人。（2）一般纳税人和小规模纳税人增值税的纳税人按经营规模及会计核算健全是否可划分为一般纳税人和小规模纳税人。①现行小规模纳税人的划分标准第一，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产是否供应税劳务为主（纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上），并兼营货物批发或零售的纳税人，应税销售额在50万元以下的；第二，从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。②一般纳税人和小规模纳税人的区别一是一般纳税人使用增值税专用发票抵扣进项税款，小规模纳税人不能使用增值税专用发票只能使用普通发票，也不得抵扣进项税额；二是适用税率不同。一般纳税人适用17%或13%的税率，小规模纳税人适用3%的征收率；三是计税方法不同。一般纳税人的计税方法是：“当期销项税额－当期进项税额”，小规模纳税人的计税方法是：“销售额×征收率”。3.增值税税率与征收率我国增值税采用两档税率：即基本税率和低税率。（1）基本税率为17%。（2）低税率为13%。纳税人销售或进口下列货物适用：粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜；国务院规定的其他货物。（3）特殊情况下的税率①纳税人出口货物，税率为零，但国务院另有规定的除外。税率为零不等于免税。按税法规定，出口货物税率为零。按一般纳税人计算增值税的公式，则销项税额为零，剩下进项税额即为应退给纳税人的税款。②小规模纳税人的征收率为3%。③免征增值税的农业产品按照买价和13%的扣除率计算进项税额，准予抵扣。4.增值税应纳税额的计算一般纳税人：采用当期购进扣税法，计算应纳增值税额。计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额（不含税）销售额×17%准予抵扣不予抵扣（或13%）小规模纳税人：采用简易办法计算应纳增值税额，计算公式为：应纳税额=当期销售额×征收率【解释】当期销项税额的确定要明确计税依据销售额的规定和税率要求，销项税额=销售额×税率，当期进项税额的确定要明确法律规定的准予抵扣和不准予抵扣时的抵扣时限要求。（1）计税依据销售额的确定①销售额的范围销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（如手续费、违约金、包装费、包装物租金、运输装卸费、代收款项、代垫款项等）。但不包括：向购买方收取的销项税额；受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；同时符合以下条件的代垫运费：承运者的运费发票开具给购货方的；纳税人将该项发票转交给购货方的。【解释】因为增值税是价外税，其意思是销售额是按不含税价款计算的货款。②一般销售额的确定计税销售额应当是不含增值税的金额，增值税专用发票中的“销售额”一定为“不含税销售额”，直接计税；下列情况一定为“含税销售额”，需换算计税：商场的“零售额”；普通发票中的“销售额”；价外费用；逾期包装物押金。含税销售额换算为不含税销售额的公式为：（不含税）销售额=含税销售额÷（1+13%或17%税率）【解释】如果公司当月销售取得价款合计款100万元，则销售款为100÷（1+17%）=85.47（万元）③进口货物计税价格纳税人进口货物的，一律以组成计税价格计算其增值税的计税依据：组成计税价格＝关税完税价格+关税+消费税应纳进口增值税=组成计税价格×税率【解释】关税完税价格是征收关税的计税依据，是海关确定的成交价，并非交完关税的价格。此处还需注意的是，前面公式中的组成计税价格中之所以含有消费税，是因为应税商品本身还需缴纳消费税。如果应税商品（货物）为非消费税的应税商品，则组成计税价格=关税完税价格+关税。【例题】某企业当月进口原材料的关税完税价款为100万元，已纳关税为20万元，则计税价格为120万元。④视同销售的计税销售额纳税人销售货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由，或者依税法规定视同销售货物行为而无销售额的，按下列顺序核定其销售额：第一，按纳税人“当月”同类货物的平均销售价格确定；第二，按纳税人“最近时期”同类货物平均销售价格确定；第三，按组成计税价格确定，其公式为：不征消费税的货物的组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）不属于应征消费税范围的货物，成本利润率一律按10%计算。征收消费税的货物的组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加消费税额，成本利润率按消费税法中规定的成本利润计算。⑤特殊销售方式下的计税销售额第一，包装物押金的处理。出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额，但对因逾期（以1年为限）的包装物押金，无论是否退还均应并入销售额征税。第二，纳税人采取折扣方式销售货物。如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，则不论其在财务会计上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额，采用现金折扣，发生的折扣额不得冲减销售收入。第三，纳税人采取以旧换新方式销售货物。应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。但金银手饰以旧换新例外，以销售方实际收取的不含增值税价款征收增值税。第四，采取还本方式销售货物。销售额为货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。（2）销项税额的计算销项税额是指纳税人销售货物或应税劳务，按销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式：销项税额＝不含税销售额×税率（3）进项税额的计算①准予抵扣的进项税额纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付的增值税额为进项税额。销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。【注意】因为增值税是实行税款抵扣的一种税，所以在销项税额已知的情况下，搞清楚哪些是准予抵扣的进项税额，这是正确计算增值税的又一关键所在。准予从销项税额中抵扣的进项税额的项目：第一，购进货物或者应税劳务，从销货方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；第二，一般纳税人进口货物，从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；第三，一般纳税人购进免税农产品，或者向小规模纳税人购买的农业产