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业绩评价回顾国内外学术界有关业绩评价问题的研究成果，可称是“汗牛充栋”。这个问题之所以受到如此的关注，不仅因为业绩评价的结果将作为分配的依据，而且因为有效的业绩评价过程本身就是促进效率提高的过程。在本章中，首先将介绍业绩评价的理论基础，在开发具体的业绩评价工具时，这些理论基础能够帮助开发者明确应当考虑的各方面因素。在此基础上，介绍几种较为先进的业绩评价工具的具体操作方法，企业可以借鉴这些业绩评价方法成功实施的案例，一方面是引进先进的管理思想，另一方面也可以掌握开发和实施业绩评价工作的步骤。第一节业绩评价的理论与发展业绩评价是组织管理控制系统的重要构成部分，在19世纪的管理文献中就有记载。在会计研究领域，约翰逊和卡普兰（1987）1提到，从150年前对远离总部的生产部门成本和效率的评价，到20世纪初杜邦等综合类组织中分部投资效益的评价，业绩评价一直是管理会计的重要内容；齐默尔曼（2000）2中所说的，组织的内部会计系统最终的目的在于为组织的计划和经营决策提供必需的资料以更好的对组织的员工进行激励和管理。近年来业绩评价问题也特别受到实务界和学术界的关注。业绩评价的理论吸收了很多管理学中很多其他理论的思想，主要有委托-代理理论、激励理论、控制理论和战略管理等企业管理理论，这些理论研究的结论成为业绩评价理论的基1[美]H·托马斯·约翰逊，罗伯特·S·卡普兰著，侯本领，刘兴云译，《管理会计的兴衰》，中国财政经济出版社992年版。2[美]齐默尔曼，邱寒等译，《决策与控制会计》，东北财经大学出版社2000年版。础，也对业绩评价方法的设计提出了指导性的要求。一、委托-代理理论委托-代理理论是研究组织业绩评价问题的基础。正是由于现代组织中存在委托-代理关系，才使得对各级组织和人员进行业绩评价并以此为基础建立激励机制和约束机制变得十分必要，控制和约束确保代理人不做委托人不希望他做的事情，而激励则是激发代理人做那些委托人希望他做的事情。委托-代理理论认为，社会中委托-代理关系是普遍存在的，委托人与代理人明确地或隐含地订立契约，授予代理人某些管理决策权并代表其从事某种经营活动。最理想的情况是委托人与代理人目标一致，而实际情况却大相径庭。在信息不对称的情况下，契约是不完全的，往往会出现道德危机（即契约后代理人利用信息不对称而不为委托人的最大利益努力工作）和逆向选择（即契约前代理人利用信息不对称有意选择有利于其自身利益而有损于委托人利益的决策行为），导致代理成本增加。因此，契约的有效执行一定程度上必须依赖于代理人的”道德自律”，如何减少信息不对称，以及如何使得代理人与委托人的目标一致起来，成为委托代理关系顺利发展的关键。组织内部业绩评价系统被看作委托代理关系中降低代理成本的有效工具。一方面科学严密的业绩评价系统可以及时反馈代理人的工作状况，降低信息不对称的程度，从而阻止代理人的道德危机和逆向选择行为。另一方面通过业绩评价系统，可以传递组织战略目标与具体任务，引导代理人的生产经营行为与委托人的目标协调一致，从而降低代理成本，提高管理效率。同时以此为基础建立激励机制，按照利益共享、风险共担的原则鼓励管理者既为自己也为组织谋取最大利益。二、激励理论在经济发展的过程中,劳动分工与交易的出现带来了激励问题。激励理论是行为科学中用于处理需要、动机、目标和行为四者之间关系的核心理论。行为科学认为，人的动机来自需要，由需要确定人们的行为目标，激励则作用于人内心活动，激发、驱动和强化人的行为。激励理论是业绩评价理论的重要依据，它说明了为什么业绩评价能够促进组织业绩的提高，以及什么样的业绩评价机制才能够促进业绩的提高。早期的激励理论研究是对于”需要”的研究，回答了以什么为基础、或根据什么才能激发调动起工作积极性的问题，包括马斯洛的需求层次理论、赫茨伯格的双因素理论，和麦克利兰的成就需要理论等。最具代表性的马斯洛需要层次论就提出人类的需要是有等级层次的，从最低级的需要逐级向最高级的需要发展。需要按其重要性依次排列为：生理需要、安全需要、社会需要、尊重需要和自我实现需要。并且提出当某一级的需要获得满足以后，这种需要便中止了它的激励作用。激励理论中的过程学派认为，通过满足人的需要实现组织的目标有一个过程，即需要通过制订一定的目标影响人们的需要，从而激发人的行动，包括弗洛姆的期望理论、洛克和休斯的“目标设置理论”、波特和劳勒的综合激励模式、亚当斯的公平理论、斯金纳的强化理论等等。最具代表性的弗洛姆（V.H.Vroom）的“期望理论”认为，一个目标对人的激励程度受两个因素影响：一是目标效价，指人对实现该目标有多大价值的主观判断。如果实现该目标对人来说，很有价值，人的积极性就高；反之，积极性则低。二是期望值，指人对实现该目标可能性大小的主观估计。只有人认为实现该目标的可能性很大，才会去努力争取实现，从而在较高程度上发挥目标的激励作用；如果人认为实现该目标的可能性很小，甚至完全没有可能，目标激励作用则小，以至完全没有。在弗洛姆之后，美国管理学家洛克（E.A.Locke）和休斯（C.L.Huse）等人又提出了“目标设置理论”。概括起来，主要有三个因素：（1）目标难度。目标应该具有较高难度，那种轻而易举就能实现的目标缺乏挑战性，不能调动起人的奋发精神，因而激励作用不大。当然，高不可攀的目标也会使人望而生畏，从而失去激励作用。因此，应把目标控制在就有较大难度，又不超出人的承受能力这一水平上。（2）目标的明确性。目标应明确、具体，诸如”尽量干好”、”努力工作”等笼统空泛、抽象性的目标，对人的激励作用不大。而能够观察和测量的具体目标，可以使人明确奋斗方向，并明确了自己的差距，这样才能有较好的激励作用。（3）目标的可接受性。只有当职工接受了组织目标，并与个人目标协调起来时，目标才能发挥应有的激励功能。为此，应该让职工参与组织目标的制定，这比由管理者将目标强加于职工更能提高目标的可接受性，可以使职工把实现目标看成自己的事情，从而提高目标的激励作用。这些关于需要和目标的研究，都成为设计业绩评价体系必须考虑的因素，特别是激励的过程理论中提出的若干要求，对于设计有效的业绩评价体系具有指导意义。三、控制理论控制作为一项重要的管理活动很早就为管理学家和企业家所重视，法约尔提出的五项管理职能即计划、组织、指挥、协调、控制。到了现代，哈罗德•孔茨认为管理的职能为计划、组织、领导、人事和控制。这些学者都认为控制作为一种重要的手段对管理目标的实现起着根本性的保障作用。控制理论认为，任何系统的控制过程都包括以下三个基本环节（见图10-1）：1.确定系统运行目标；2.根据目标衡量系统运行情况；3.分析偏离目标的差距并在约定时机以约定方式进行矫正。这可以概括地表述为控制的事前准备、事中反映和事后判断。这里说的事前事后是针对控制循环中一小段运行过程而言，对一个持续运行的系统而言，所有的控制环节都在事中循环不断地进行。图10-1控制系统结构在控制系统中，依施控系统作用于被控系统的根据的不同，管理控制的方式可分为反馈控制和前馈控制。反馈控制是施控系统根据被控系统输出的现实状态与给定状态间的偏差或偏差信息，调整和改变被控系统的未来活动或过程。正是由于它是根据过去来调整未来，所以反馈控制带有本身不可能消除的局限性即延迟性和滞后性。前馈控制是施控系统根据被控系统在未来的运行过程中可能出现的偏差，提前调整被控系统的输入，以使被控系统在未来的运行过程中避免对于给定状态的偏离和偏差的形成。前馈控制的实施是以进行多方面的科学预测为前提的，相应的，前馈控制的局限性也就突出地表现在它的可靠性差和风险性大上。在控制系统运行过程中，要克服和避免反馈控制的延迟性和滞后性，靠反馈控制是办不到的，它需要借助于前馈控制。正是从这种意义上说，前馈控制是对于反馈控制局限性的补充。而前馈控制一旦失误，则会使被控系统的运行期间偏离给定状态，出现偏差,这就需要通过及时、适度、有效的反馈控制消除已出现的偏差。也正是从这种意义上说，反馈控制是对于前馈控制的失误和局限性的补充。因此，反馈控制与前馈控制的关系恰恰是一种互补的关系。因此，在实际的控制工作中必须将反馈控制和前馈控制这两种控制方式有机地结合起来。四、企业管理理论组织内部业绩评价的发展深受组织管理思想的影响，并随着经济和管理的发展逐步发展和完善。早在20世纪初，泰罗的科学管理原理影响了整个企业管理界。他强调通过为工艺流程的计划提供标准的信息，使原材料和时间的浪费限制在一个最低的程度。企业管理中出现了利用原材料和人工标准方面信息控制实际成本的一种方法，即利用实际成本和标准成本之间差异控制企业的经营。这种管理思想影响了随后几十年的业绩评价系统。在此基础上，标准成本、预算控制和差异分析等方法被广泛使用。随着企业规模的扩大和资本市场的发展，投资者对于企业投资回报能力的要求受到了越与标准比较被控系统施控系统矫正措施信息反馈标准的制定来越多的重视。为此，大多数企业采用销售利润率作为业绩评价指标，而后逐渐发展成为投资报酬率（ROI）和剩余收益等评价指标。随后逐步形成了预算与实际利润比较、投资报酬率、现金流量等财务指标为主的业绩评价方法体系。随着行为研究的发展，人们开始认识到业绩计量指标不仅能够衡量经营活动的结果，而且不同的业绩评价类型会对组织人员的行为产生不同的影响，以至于对业绩产生影响。在这方面，最初始的研究始于20世纪70年代，当时组织业绩评价关注的重点是预算和成本利润指标。有研究人员发现，相对于以利润为业绩评价指标的企业，基于预算进行业绩评价的企业中观察到更多的与工作相联系的压力和功能失调行为。这样的研究结论引起学术界关注，同时，因为最初的研究环境、计量方法上都有不完善的地方，也引起了很多的争议。所以，近30年来，不断有学者以此研究为基础，延伸与发展。同时，20世纪中后期，由于日本和欧洲对美国经济的挑战和经济全球化影响，出现了许多新的管理理念：竞争战略、核心竞争力、扁平化组织、虚拟公司、集成制造、价值链分析、适时制、质量成本分析、作业管理等等。这些管理思想对业绩评价都产生了影响。作为传统的业绩评价核心的会计指标，在组织控制实践的变化中受到人们的怀疑。实践中，制造过程的控制似乎越来越少依靠预算为基础的业绩指标，随着战略管理对客户、竞争和其他外部因素的强调，面向内部的业绩评价体系也受到了冲击。许多公司已经注意到非财务指标对评价业绩的作用，生产率、市场占有率、客户满意度、企业学习和成长能力、与政府的关系等非财务指标开始受到重视。五、美国企业绩效衡量制度美国会计人员协会（NationalAssociationofAccountants，简称NAA）于1986年发布管理会计公报第四号，主要目的是为了规范管理会计衡量绩效行为。NAA认为绩效衡量的方法要视不同环境而定，不能千篇一律。NAA在公报中讨论的重点，在于管理人员如何才能正确衡量企业的经营绩效。（一）计量指标选择NAA根据实务操作的要求，分别提出了下述指标作为衡量一个企业绩效的综合指标。1．净利与每股盈余该指标的优点是：①依据GAAP计算而得，具有客观性；②指标计算简单，便于使用缺点为：①未考虑资产贬值因素；②忽视无形资产价值；③作为向导指标，容易使企业出现行为短期化倾向。2．现金流量该指标有两大明显的优点：①可用以衡量企业绩效，以及评估偿债能力及流动性；②可帮助企业了解经营、投资及理财活动的动态层面情况。现金流量指标的缺点也非常突出，仅仅现金流量一个指标，不能充分揭示企业经营绩效的全貌。3．投资报酬率（R.O.I）该指标的优点为：①可用以综合反映企业运用资产的效率；②可用于衡量企业资产管理与经营策略是否有效。缺点是：①计算口径复杂，必须前后一贯，但不易做到，结果计算容易产生误解并缺乏前后及横向的可比性；②过分强调R.O.I，对管理当局的决策将产生负面影响。例如，放弃投资高于资金成本却低于企业平均报酬率的投资方案。（二）企业成长阶段与业绩评价指标的选择NAA建议在评估企业财务绩效时，管理人员应注意企业所处的不同阶段，以选择比较合理的评价指标。1．企业创始阶段此时企业