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基于目标和质量特征的管理会计概念框架研究上海国家会计学院目录一、引言二、管理会计产生和发展的根本动因三、管理会计概念框架研究文献综述四、管理会计目标研究五、管理会计基础假设与原则研究六、管理会计信息质量特征研究七、管理会计应用体系及基本工具研究八、管理会计概念框架中的其他考虑因素基于目标和质量特征的管理会计概念框架研究上海国家会计学院摘要：本课题在整理管理会计概念框架研究的各类文献基础上，运用归纳、演绎、推理等规范研究的方法，以管理会计的目标“价值创造”为逻辑起点，构建一个包括管理会计目标、管理会计假设、管理会计原则、管理会计信息的质量特征、管理会计应用体系及其工具的完整的管理会计概念框架，以指导进一步的管理会计理论研究和实践。一、引言为贯彻落实党的十八大和十八届三中全会精神，深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，推动经济更有效率、更加公平、更可持续发展，根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，我国将全面推进管理会计体系建设。同时，党的十八届三中全会对全面深化改革做出了总体部署，建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化已经成为财政改革的重要方向；建立和完善现代企业制度，增强价值创造力已经成为企业的内在需要；推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构，已经成为行政事业单位的内在要求。这就要求财政部门顺时应势，大力发展管理会计。20世纪20年代，随着泰罗的科学管理被引入到会计中来，管理会计逐渐脱离财务会计成为一门独立的学科。但是管理会计理论严重落后于实务，迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论体系。改革开放以来，我国逐步引入西方管理会计，但是我国管理会计发展相对于财务会计来说显得滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。在此背景下，研究建立一套解释、指导并可以应用于管理会计实践的管理会计概念框架成为当务之急。所谓管理会计概念框架，是由一系列说明管理会计并为管理会计所应用的基本概念所组成的理论体系，它可用来解释管理会计的发展和变迁、评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。本报告有以下几个部分组成：一、引言二、管理会计产生和发展的根本动因：价值创造三、管理会计概念框架研究文献综述四、管理会计目标研究五、管理会计假设与原则研究六、管理会计信息质量特征七、管理会计应用体系及基本工具研究八、管理会计概念框架中的其他考虑因素二、管理会计产生和发展的根本动因：价值创造要构建管理会计概念框架，就必须研究管理会计产生和发展的根本动因——也就是回答“为什么”的问题。这是管理会计最本源的问题，是研究一切管理会计理论的出发点。从管理会计产生和发展的根本动因，我们可以归纳演绎管理会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。（一）西方管理会计的产生和发展管理会计萌芽于19世纪的工业成本会计，工业革命推动了生产规模和生产效率地极大提高，同时也带来了设备折旧和管理费用的大幅增加，为了更准确地核算产品成本，会计人员开始按照复式簿记法记录所有成本账户。20世纪20年代以后，企业管理者逐渐认识到成本信息在决策与控制方面的意义，成本会计从单纯地计算发展到了计算与控制相结合，并与对外报告的财务会计相区分，形成了以内部管理为导向的管理会计。国际会计师联合会(IFAC)将管理会计的发展划分为成本确定与财务控制、管理规划和管理控制、流程优化和资源集约、资源利用和价值创造等四个主要阶段(1998)。虽然这一划分有一定的合理性，但是我们认为，在最后一个阶段才是价值创造阶段，则有失偏颇——因为从管理会计产生和发展的每一阶段中，我们都可以看出，管理会计自产生之日起，其核心目标就是围绕如何进行价值创造的，只是不同的阶段，其表现形式有所不同而已。离开了价值创造，管理会计就失去了其产生、发展的土壤。可以说，一切管理会计的理论、方法、技术和应用，都围绕价值创造展开并为价值创造所服务。1、1950年代以前的成本确定(costdetermination)与财务控制(financialcontrol)阶段。这一时期的基本市场特征是卖方市场特征，产品供不应求，企业的目标是满足客户对产品的大批量需求，管理者的主要责任就在于生产制造，即如何提高生产效率。企业对产品成本的关注，管理会计发展了标准成本(standardcost)、预算控制(budgetcontrol)和差异分析(varianceanalysis)等手段和方法，应用到对生产过程的控制之中，协助企业解决在“执行过程”中生产效率、生产经济效果提高等问题(胡玉明，2004)。与此同时，由于市场对产品需求量大、企业间竞争强度不高，企业在生产技术、管理等领域并没有产生大量创新，相应地，管理主要偏向于组织内部，并以如何提高设备产能、生产效率为基本目标。尽管企业内部具有预算、成本控制等控制系统，但是成本信息没有被充分挖掘、并用于管理决策(Ashtonetal．，1995)。管理会计适应企业的需求，即如何帮助企业实现高效率低成本的生产大批量产品，管理会计价值创造的主要表现是确定并控制产品生产成本。2、1960年代为管理规划(managementplanning)和控制(managementcontrol)提供信息的阶段。这一阶段的基本市场特征依然是满足客户对产品的大批量需求，但是竞争者比第一阶段要多导致竞争加剧，而竞争的核心在于同品质的产品下如何做到更低的成本。在美国会计学会(AAA)的大力促进下，一些以降低成本为主的管理会计的基本方法，如标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等等管理会计方法体系日渐形成，在企业管理中得到比较广泛和大量的应用，管理会计体系呈现“决策与计划会计”、“执行会计”两大主题(胡玉明，2004)。管理会计价值创造的主要表现不再仅仅是确定并控制成本，而且是更进一步，即如何帮助企业降低成本以获得高效益。3、1980年代中期后以消除商业流程中的资源浪费(resourcewaste)为重点的阶段。客户选择的个性化、外部竞争加剧是这一阶段市场状态的基本特征。或者说，始于上世纪70年代的石油危机重创西方市场经济体系，科技进步、经济过剩进一步加剧了企业间的竞争。与此同时，机器人技术引入制造业大大提高了生产的速度与质量，并为降低成本开辟了空间；信息技术的迅速发展和普及，信息系统设计、维护和数据挖掘等技术被大量应用于企业流程管理之中。因此，如何通过流程管理消除资源浪费、控制成本，成了管理者关注的焦点。这一阶段的基本标志是全面质量管理(TQM)的兴起，以及因对传统成本“失去相关性”的不满而提出的资源、作业及作业成本理论，一系列有关流程分析、作业成本法及作业成本管理、战略成本管理等理论与方法体系(CooperandKaplan，1991；ShankandGovindarajan，1994；等)相继提出。管理会计理论和实践在此期间获得了极大的发展，尤其是管理会计研究的实务导向，极大地推动了管理会计在组织的有效应用。在这一阶段，管理会计价值创造的主要表现是关注规划与控制，强调管理者信息对管理决策的支持作用，强调如何通过提高流程效率以消除企业内部各层级、各项活动的资源浪费。4、1990年代中期以后(并至今)通过有效利用资源而创造价值的阶段。信息技术前所未有的发展、先进制造技术的大量引入以及外部市场的高度不确定性，进一步激化了全球市场和全球产业链格局下的竞争态势。围绕价值创造、找出价值驱动因素(valuedrivers，也称价值动因，如顾客、流程效率等)等成为组织管理者的基本任务和管理导向。管理会计价值创造的主要表现是如何解决环境适应条件下的资源利用及价值创造等问题。这一阶段除延续1980年代管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了其应用范围与层次。例如，如何从全球化及产业链、价值链角度，通过对价值驱动因素的确认、计量，以提升组织的价值创造能力。与之相伴的是一系列新的管理会计工具的诞生与应用，尤其是平衡计分卡(BSC，KaplanandNorton，1996)、经济增加值(EVA)等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。5、2000年代以后(并至今)注重社会责任的阶段。随着全球气候环境的变化，以及各国政府对于环境保护、员工健康、社区义务等的关注以及更多的强制要求和规定，在价值创造的同时，注重社会责任成为组织管理者的重要内容之一。管理会计价值创造的主要表现是在延承前述方面外，拓展了如何提供社会责任方面的决策信息以及进行相应的信息披露问题。这一阶段除延续前述管理会计工具的组织应用外，还大大地延展了管理会计的应用范围。与之相伴的是一系列新的管理会计范围，尤其是社会责任会计、环境会计等等被大量引入到公司战略、价值管理等过程之中，大大丰富了管理会计的实践内涵。（二）中国管理会计的产生和发展1、1949年以后开始的我国管理会计发展的第一阶段：在计划经济体制下，与国营企业相适应的执行性管理会计。在建国初期，我国实行计划经济体制，在该体制下，整个国家如同一个企业，而国营企业就如同巨型企业的一个生产车间，国营企业的生产计划由国家统一确定下达。从管理会计的角度看，国营企业就是一个“成本中心”，成本是最重要的一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段，成本及其考核是计划经济时代企业管理的核心内容。此外，在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本×(1+成本利润率)”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。否则，企业成本失控，将导致产品价格失控。国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上。在这样一个特定阶段，我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：1.班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本提高劳动生产率，取得显著成效(姜开齐，1951)。2.经济活动分析。由于班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。只有将这两者相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝(杜昂，1998)。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。20世纪60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛(杜昂，1998)一定程度上体现了“平衡计分卡”的精髓。3.在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内银行等等都具有鲜明特色(胡玉明，2002)。因此，在这一阶段虽然当时没有使用“管理会计”这个名称，但很多理念却和西方的管理会计第一阶段和第二阶段非常相似。这一阶段我国管理会计以成本核算、成本控制、成本降低为核心，价值创造通过成本管理得到充分地体现。(二)1978年开始的我国管理会计发展的第二阶段：西方引进的决策管理会计。该阶段是以党的十一届三中全会为转折点的，特别是党的十四大的召开，在理论和实践上都具有划时代的意义。十四大明确指出：我国要建立社会主义市场经济体制，实行政企分开，企业成为独立的商品生产者和经营者。随着经济体制的转轨，价格不再受到国家计划的统一控制，一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业，把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期(乔彦军，1997)。不过，与我国经济体制改革相适应，20世纪90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。