第十九章 所得税费用

第十九章所得税预备知识◇应交所得税的计算•应交所得税=应纳税所得额×所得税税率•应纳税所得额•=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额•（一）纳税调整增加额•1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。•☆甲公司2014年税前会计利润为720万元，2014年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为34万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。•应交所得税=[720+(200-120)]×25%=200（万元）。•2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。•☆乙公司2014年税前会计利润为780万元，2014年12月31日计提存货跌价准备20万元。乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。•应交所得税=（780+20)×25%=200（万元）。•（二）纳税调整减少额•1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。•☆丙公司2014年税前会计利润为820万元，2014年取得国债利息收入20万元。丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。•应交所得税=（820-20)×25%=200（万元）。•2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。•☆丁公司2014年税前会计利润为820万元，2014年发生研究阶段支出40万元计入管理费用。丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。•应交所得税=（820-40×50%)×25%=200（万元）。第一节所得税会计概述•所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。•【举例】2014年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2014年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失允许税前扣除。2015年将上述存货全部对外销售，2015年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减20万元，由此2015年会少交所得税=20×25%=5（万元）.站在2014年12月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。2014年12月31日：•存货的账面价值=100-20=80（万元）•存货的计税基础为100万元•【举例】2014年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2015年发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的质量保证费在实际发生时允许税前扣除。2015年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2015年少交所得税=100×25%=25（万元）。站在2014年12月31日看，以后少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。•2014年12月31日，•负债（预计负债）账面价值100万元•负债（预计负债）计税基础0第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异•所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。•一、资产的计税基础•资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。•资产的计税基础=未来可税前列支的金额•某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额•（一）固定资产•账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备•计税基础=实际成本-税法累计折旧•【教材例19-1】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。•分析：20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值=750-75×2=600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。•20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）•其计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）•该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。•【教材例19-2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。•该项固定资产在20×7年l2月31日的账面价值=750-750÷5=600（万元）•该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础=750-750÷10=675（万元）•该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。•（二）无形资产•1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。•【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的50%。•【教材例19-3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。•A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。•A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。•（三）以公允价值计量的金融资产•1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•会计：公允价值（期末按公允价值计量，公允价值变动计入公允价值变动损益）•税法：取得时的成本•【教材例19-5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2200万元。•该项交易性金融资产的期末市价为2200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2200万元。•因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。•该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。3.其他各种资产减值准备•【教材例19-8】A公司20×7年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。•该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。•该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为5000万元不变。•该存货的账面价值4000万元与其计税基础5000万元之间产生了1000万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。二、负债的计税基础•负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。•负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额•（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债•【教材例19-10】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。•该项预计负债在甲企业20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元。•该项预计负债的计税基础•=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额•=500万元-500万元=0•因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。•（四）其他负债•其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。•【教材例19-13】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。•应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。•该项负债的计税基础•=账面价值500万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0•=500万元•该项负债的账面价值500万元与其计税基础500万元相同，不形成暂时性差异。四、暂时性差异•暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。•某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也构成暂时性差异。•（一）应纳税暂时性差异•应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。•应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：•1.资产的账面价值大于其计税基础•2.负债的账面价值小于其计税基础•【例题•单选题】A公司于2014年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，增值税税额为34万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年