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第六章审计目标与审计过程201202第一节审计目标概括地讲，审计目标是对审计对象的评价。它是审计主体通过审计活动所期望达到的最终结果，是审计主体进行审计前所确定的工作方向。可以说，明确了审计目标，开展审计工作就会有的放矢。审计目标包括审计总目标和审计具体目标两部分。一、审计总目标根据中国注册会计师执业准则的规定，注册会计师审计的总目标是通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2）财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况；（2）管理层作出的会计估计是否合理；（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性和可理解性；（4）财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：（1）经管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理；（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。二、审计具体目标审计具体目标是审计总目标的具体化，它应当根据审计总目标和被审计单位的认定来确定。（一）被审计单位的认定被审计单位认定，是指被审计单位管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。被审计单位管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着作出了下列明确的认定：记录的存货是存在的；存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也作出下列隐含的认定：所有应当记录的存货均已记录；记录的存货都由被审计单位拥有。管理层在财务报表上的认定包括对与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定及与列报相关的认定。（1）与各类交易和事项相关的认定。注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：①发生。记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。②完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。③准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。④截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。⑤分类。交易和事项已记录于恰当的账户（2）与期末账户余额相关的认定。注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：①存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。。②权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。③完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。④计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。（3）与列报相关的认定。注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别：①发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。②完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。③分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。④准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。（二）具体审计目标注册会计师了解了被审计单位的认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。（1）与各类交易和事项相关的审计目标。①由发生认定推导的审计目标是已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。②完整性。由完整性认定推导的审计目标是已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售日记账和总账中记录，则违反了该目标。发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易(低估)。③准确性。由准确性认定推导出的审计目标是已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或是开账单时使用了错误的销售价格，或是账单中的乘积或加总有误，或是在销售日记账中记录了错误的金额，则违反了该目标。准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的(如发出的商品是寄销商品)，则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标。再如，若已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。④截止。由截止认定推导出的审计目标是接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或下期交易提到本期，均违反了截止目标。⑤分类。由分类认定推导出的审计目标是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。（2）与期末账户余额相关的审计目标。①存在。由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。②权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。③完整性。由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，在应收账款试算平衡表中却没有列入对该顾客的应收账款，则违反了完整性目标。④计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，相关的计价或分摊调整已恰当记录。（3）与列报相关的审计目标。各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。①发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果抵押固定资产则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。②完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，即是对列报的完整性认定的运用。③分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，即是对列报的分类和可理解性认定的运用。④准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明，即是对列报的准确性和计价认定的运用。思考题1）什么是被审计单位的认定？2）被审计单位的认定主要包括哪些内容？3）注册会计师如何根据被审计单位的认定来确定具体审计目标？第二节审计程序201201【引导案例】注册会计师王胜和李明接受某公司董事会的委托，对A公司实施会计报表审计。A公司是一家拥有5000员工的大中型企业，该公司内部控制较为健全、有效。公司效益逐年递增，经营业绩较为显著，是当地的纳税大户，曾连续几年受到当地政府的表彰。在上述背景情况下，王胜和李明从年初资料开始，对所有部门的所有业务采取从会计凭证、会计账簿、会计报表为主线的审查方法，尽管两个人付出了辛勤的劳动，但在审计约定书规定的十天时间内只审查了三个月的业务，于是，A公司董事会与王胜和李明的会计师事务所解除了合同。分析王胜和李明本次审计程序采用的适当性。通过本案例的案情可以看出，该审计项目为会计报表审计。根据该种审计类型的特点，以及被审计单位业务情况、内部控制状况等，注册会计师王胜和李明选择在账项基础审计模式下直接对账簿进行详查这种审计程序显然是错误的，这也是造成审计失败的主要原因。一般来说，会计报表审计，如果企业规模大，经济业务多，内部控制较健全的情况下，应在风险导向审计模式下，通过风险评估程序，识别和评估重大错报风险，然后根据风险评估情况实施进一步审计程序，以发现重大差错和问题，提高审计工作质量和效率。这就要通过了解被审计单位及其环境，实施审计分析，评价内部控制，进行审计抽样等程序和方法来进行。何况被审计单位还是内部控制、管理以及效益都不错的企业，更应该采用风险基础审计模式下的审计程序，这样既符合此类业务的审计要求，又遵循了现代审计的一般规律。一、审计程序的含义审计程序，也称审计循环或审计过程,它是审计组织及其审计人员开展审计工作，从准备工作到审计任务结束为止的全部过程。任何一项审计活动，都有特定的审计目标，为了达到目标，必须采用一定的程序，运用有效的审计方法收集证据，以支持审计结论和意见。科学、合理的审计程序并正确地组织这个过程，能使审计工作有条不紊的进行，提高审计工作的质量和效率，顺利完成审计任务。因此，科学规划审计程序具有重要的意义。对于政府审计、内部审计和民间审计来讲，由于其审计对象、审计方式等方面存在差异，其工作程序亦不完全相同。政府审计、内部审计一般采用广义的审计程序，即从确定审计工作任务开始，一直到提出检查和整改情况报告为止的全部过程。民间审计一般采用狭义的审计程序，即指审计人员从受托开始，到提出审计报告为止的全部过程。由于审计方法的演变，现代审计一般采用的是风险导向审计模式，其审计程序具体过程也按此要求运行。本节主要说明政府审计和民间审计在就地审计方式下进行财务审计的审计程序。二、政府审计程序（一）准备阶段准备阶段是指从确定审计任务开始到编制出审计实施方案为止的工作过程。为了使审计工作顺利地进行，以达到预期的目的，审计机关在实施审计之前，必须做好各项准备工作。审计准备工作包括以下几个方面。1．确定审计任务政府审计机关的审计任务主要是各级审计机关根据国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动情况；政府工作中心；本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；群众举报、公众关注的事项等方面调查审计需求，进行初选，并对初选审计项目进行可行性研究，确定备选审计项目及其优先顺序，在此基础上，评估审计机关可用的审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计划。年度审计项目计划应当按照审计机关规定的程序审定。2．组织审计力量任何一项审计任务都是由审计人员来完成的，审计机构一般根据被审项目业务量的大小、复杂程度、所需时间的长短及审计人员的素质等组建审计组，审计组由审计组组长和其他成员组成。审计组实行审计组组长负责制。审计组组长由审计机关确定，审计组组长可以根据需要在审计组成员中确定主审，主审应当履行其规定职责和审计组组长委托履行的其他职责。审计组组长应根据工作需要进行合理分工，以便明确职责，相互配合，相互协调，有条不紊、高效率的完成审计任务。3.下达审计通知审计机关应当依照法律法规的规定，向被审计单位送达审计通知书。审计通知书的内容主要包括被审计单位名称、审计依据、审计范围、审计起始时间、审计组组长及其他成员名单和被审计单位配