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案例八成本核算精细化——作业成本法在A地铁公司的应用【摘要】轨道交通行业是近几年我国发展迅猛的新兴行业，已经成为城市缓解交通拥挤问题的有效途径。然而随着轨道交通线路的大规模建成开通，其运营成本管理问题也逐渐凸显。本案例以A地铁公司为研究对象，主要描述了作业成本法在地铁公司的应用，以期对轨道交通行业企业降低成本，重构成本管理价值流程，对成本实施有效控制提供了一些参考。0引言近几年来，我国的轨道交通行业发展迅猛，是城市缓解交通拥挤问题的有效途径。而在轨道交通进入大规模建设的同时，轨道交通运营商面临的管理问题也逐步凸显，尤其是对于已经形成线网规模的运营商，已由过去一两条线路的运营发展到多条线路的同步经营管理，随之带来了如何合理核算分摊各线路的成本、如何优化企业的组织架构与管理流程，以适应大规模多线路运营、如何有效控制大线网规模营运成本、如何在为乘客提供优质服务、关注社会效益的同时，又能提升企业的经济效益等一系列管理上的难题。A地铁公司从1997年开通运营一号线以来，至今已开通运营8条线路，总里程达到236公里，尤其是2009~2010年，连续开通了5条线路，线网规模效益显著，从2011年起每年运营客流收入已近30亿元，但同时，运营成本也急剧增大，并且伴随着2008年G市优惠票价政策的实施，每年票价优惠额度高到9亿元，而政府每年给予的购买公共服务产品补贴收入仅为2亿元，无法弥补企业的实际优惠让利程度，无形中加大了企业的实际亏损压力。因此，在运营客流收入增长有限的情况下，如何控制成本，优化企业的内部管理，优化车辆运作与维修模式，运用全成本管理、价值链管理的视觉，审视企业的作业活动，并将成本管理的责任落实到作业的实施环节，与作业责任部门的业绩直接挂钩，成为近两年A地铁公司尝试探讨的成本管理模式。为了有效地将作业成本法运用到公司的管理中，A地铁公司专门成立了以财务部王经理为首的作业成本法实施项目小组。1地下铁1.1行业背景地下铁即地铁，是属于城市轨道交通的一种类型。城市轨道交通系统主要是城市利用轨道来输送旅客或货物的运输系统。一般，按照运能范围及车辆类型，城市轨道交通可分为地铁、轻轨、市郊铁路、有轨电车、磁悬浮等。比较常见的是地铁和轻轨。轨道交通运营企业的成本特性是由轨道交通行业本身所具有的特性决定的，通常具有以下几大成本特征，面临着各种各样的挑战。（1）资金密集型行业。轨道交通建设投资大，投资周期长，隧道、车站及车辆作为固定资产，是进行轨道交通运营生产的物质技术基础。运营生产过程是服务人员借助运输工具实现乘客在空间上的转移。必须投入巨额资金建设运营设备这一特点，决定了轨道交通企业投放于固定资产的支出远大于其他传统交通行业。例如，一条30公里里程的地下轨道线路，按每公里造价6亿元计算，总投资180亿元，其中车站与隧道的成本占55%以上比例，车辆及通讯设备投入将近在20%~30%比例，而这一部分基本以固定资产的形态体现。因此，在轨道交通运输成本中，建筑物、设备的折旧和修理在成本中比重很大。而类似大架修费用、设备更新费用等费用还涉及在费用发生期间与收益期不匹配的问题。（2）所提供产品（或服务）的特殊性。轨道交通运营企业提供的产品（即运输劳务）本身是无形的产品，产品本身只是乘客的空间位移，生产的过程与消费的过程同时进行，而这种无形产品的服务质量是以乘客的运距和舒适度来衡量的。客流量不大，运力出现过剩；客流量过大，乘客舒适度下降。正是由于这一点，企业和顾客之间的供需平衡度也产生了企业成本控制与管理的难点。（3）企业准公益性的特点。轨道交通基础设施的建设，基本都是政府投资行为，企业带有公益性的特点。为发挥社会效益，执行城市公共交通的低票价政策，必然是趋势。但是由于轨道交通投入大，经营成本高，低票价政策无法实施对成本的覆盖，必然导致企业运营阶段的长期亏损，政府会给予企业适当的财政补贴或称为购买公共服务产品。以北京地铁为例，全程2元的票价，政府每年近30亿元以上的运营财政补贴；A地铁公司，自从2008年实施票价优惠政策以后，每年固定2亿元的财政补贴远无法覆盖收入折让程度，两者之间的缺口（以2012年为例，该缺口将高达7亿元）在由企业承担的同时，也加大了企业的亏损压力。（4）与运营相关的各项成本分布较散，涉及设备维护、票务、站务、管理性支持等多方面，对于每项成本来说都是自成一体的，纵向来看可相互比较，但横向来看，项目之间的关联性不够，成本分析很难找到一个归集点，运用传统的成本管理方法无法进行控制。并且由于与运营作业相关的成本占主要构成，与管理相关的成本仅占成本的一小部分，通常的仅靠削弱管理性成本支出的成本控制思路对于轨道交通企业的成本控制作用甚微，只有树立全成本观，深入作业环节寻求作业规律，查找成本与作业之间的联动关系，才能从成本的产生源头进行成本有效控制。而且随着开通运营时间的延长，运营成本逐步呈现稳定固话趋势，单纯从财务核算、预算管理、财务预测分析等方面也渐渐失去其有效的信息价值。1.2公司背景A地铁公司成立于1992年，是G市政府全资投资企业，主要负责G市城市快速轨道交通系统的溅射、经营和管理。同时以地铁运输服务为依托，开发相关资源，发展多种经营。总公司自成立以来，已稳健成长为建设、运营、资源开发“一体化”运营的G市全资大型国有企业。公司目前拥有资产超1000亿元，净资产超过500亿元，员工数量近15000人。目前开通营运线路八条，总里程236公里，日均客流量近500万人次，年收入超过40亿元，最近3年平均净利润约1.5亿元（按工作量法折旧且利息支出由政府承担的前提下）。公司主业采用事业部制模式运作，设有建设事业总部、运营事业总部、房地产开发事业总部以及后勤服务中心四大事业总部，分别负责地铁的线路建设、建成线路的开通营运以及附属资源（广告、通信、商铺等）的开发经营管理、沿线地块物业产业开发经营以及公司车辆、护卫、医疗、食堂等后期保障服务。2观现状面对凸显的成本管理问题，财务部王经理在一次公司高管会议中提出了实施作业成本法的建议，并且将实施作业成本法的必要性和可行性进行了详细的说明。这一建议得到了与会高管的一致认同。为了作业成本法在公司的顺利实施。以财务部王经理为核心的作业成本法实施项目小组应运而生。项目小组首先对公司目前成本管理存在的一些问题进行了梳理。2.1成本构成通过对A地铁公司运营成本性质的分类，可以将地铁的运营成本分为六大类（见表1）。从全成本管理来看，除后两类成本折旧与税费属运营期间不可控成本外，前四类成本占总成本的75%，是运营成本管理的重点关注项目。表1近三年运营总成本分类与结构分析序号成本分类金额（万元）结构占比（%）1人工成本130149372电耗能耗70469203维修费41557124其他支持性费用2200865税费2357366折旧68186197总计3559421002.2成本管理存在的问题项目小组发现，随着线网规模的不断扩张及线路运营时间的逐步增长，多线路下的线网运营的成本管理与单一或少线路的运营成本管理难度截然不同。而在适应地铁高速发展的过程中，公司目前成本管理体系存在以下有待解决问题。（1）目标制定方面，指标分解逐层衰减，压力未有效传导至责任单位。公司每年制定全成本指标——车公里成本，然后以预算管理为主线，按照组织维度将车公里成本以及细化的成本预算逐层分解到中心、部门与分部，并将成本预算执行情况纳入绩效考评，运营成本指标分解现状示意见图1：图1运营成本指标分解现状示意车公司成本运营总成本车公里÷维修料成本人工成本三类电耗其他费用税金/折扣三大维修中心√√√√车务中心√√√其他部门√总部不分解√（2）但运营总成本在分解的过程中，存在逐层衰减效应，总部的成本压力并未全面、有效地传导下去。而影响责任成本在组织维度分解落实的本质原因，就是目前的成本压力分解仍按照财务核算的成本项目进行成本目标的设定、责任分解与内部激励，并未按照地铁运营的价值链条，从作业活动的角度映射各级责任单元的成本管理责任。（3）执行与监控方面，并未从作业源头制定有效的成本控制策略，业务信息与财务信息难以匹配。目前，主要采用预算金额、定额管理与项目管理的控制方式对成本进行执行控制，该控制只能做到总体的平衡控制，而并未从作业活动源头对每一项重点成本项目制定有效地控制策略，逐一明确控制责任单位、业务控制时点、控制深度、控制周期与控制方式五项控制要素，从而未能有效引导业务前端的成本控制，导致预算的执行率不高。同时业务维度的信息与财务维度的信息未能通过作业的环节建立有效的转化链条，业务与财务信息难以集成与相互匹配解读。（4）记录与核算方面，成本核算颗粒度不够，信息难以追踪至业务层面。目前，公司运营成本的相关信息记录主要包括两大部分：①财务核算。主要通过Oracle系统记录成本信息。②业务记录。包括MAXIMO系统对维修材料成本的记录、人力资源等其他业务模块的业务信息记录等。成本核算主要包括三个方面的信息：①成本科目信息，即按成本性质核算材料成本、人工成本等。②组织维度信息，主要是按照中心或部门等组织维度归集成本信息。③按照线路维度归集成本信息。上述的成本核算与记录体系存在以下问题：①成本核算维度相对较粗，精细颗粒度不够。部分成本未能细分到部门或是分部，也无法细分到专业，如无法区分通信、信号专业分别提取成本核算信息，更无法细分到通信的子专业，如无线、交换、传输等。②业务信息较核算信息记录细致，但是，部分业务记录与财务信息不能全面对接，而且业务信息体量大、散点式记录缺乏统计整理功能，不便于为财务提取分析。例如，业务系统的工单可以逐笔记录维修材料的消耗明细，也可以区分大架修的故障修与修程必换，但是，这些数据无法便捷统计、整理到财务端，难以发挥成本分析与决策支持的作用。③信息系统支撑方面，业务系统与财务系统未能完全对接，数据无法整合流转。（5）成本分析方面，深度挖掘不够，成本动因分析不足。公司运营成本分析主要是定期通过预算执行分析报告、财务分析报告分析各条线路主要成本项目的预算执行情况，以及运营成本指标的变动趋势。各中心分别以不同的形式进行定额及成本数据的业务分析。例如，车辆中心会通过不同车型的大架修情况，分析维修材料消耗的规律，并与最终的立项定额进行对比。成本分析旨在揭示成本数据波动背后的业务原因，找到成本控制的空间。但是，目前地铁运营成本分析并未很好地实现上述两个目标，突出的问题体现在以下方面：①成本数据受多种因素影响，较预算值、同期值的可比性弱，预算执行率不高，进而影响成本分析的结果。②基于前面所述的成本核算精细度不够、业务数据记录不规范或是不便于整理利用等问题，财务成本分析更多地在于描述数据异动，以及影响数据异动（或预算执行率偏低）的表象因素，分析很难深入到业务层面，更难以对业务端成本控制提出成本管理指导。③成本控制对象越来越受制于设备及运营过程，要控制运营成本，必须能够掌握设备使用情况，要能够对它们投入的原材料、运营时间等加以测定，以达到最大限度的设备使用率。（6）考核激励方面，责任传导不到位，激励引导不足。由于上述提到的成本责任难以对应实际作业环节落实到有关人员与单位，因此考核激励也难以与业务实际结合，激励引导业务部门进行主动成本控制。尤其是作为地铁运营公益性企业，公司对地铁营运的考核虽有安全指标、服务指标与成本指标，但是相互缺乏联系与匹配关系，客观上造成在安全服务为先的环境下，成本控制在实务中有所弱化。成本的考核指标如果未能与安全、服务质量的核实相联合，建立衡量安全运营、服务质量与成本投入之间的联动关系，在安全服务为先导的前提下，成本控制难以实质到位。（7）持续优化方面，尚未建立有效的成本标准指标体系，对标管理有待强化。由于数据与业务之间并未建立直观、有效、方便的联系，虽然一直以来，公司对运营的成本管控都按照成本预算目标、定额与预算执行控制、成本分析与考核激励的管理闭环进行成本管理，但成本与作业动因的挖掘不够深入，管理效果与作用发挥不明显，尤其是标准成本指标体系尚未建立，无法核定分专业、分服务环节的成本标准，更无法通过此与国内外同行进行对标和