营改增会计及税收相关问题解析

营改增会计及税收相关问题解析第一章营改增原理及意义第一节营改增税制设计原理2012年开始，营改增税收试点陆续在全国部分省市铺开，为什么营业税要改征增值税呢？增值税相比于营业税有什么迷人之处呢？首先增值税实行的是环环抵扣制，其计税依据是每一个流转环节的增值额，但是营业税除特别规定外，其计税依据是每一个流转环节的销售（营业）额。假设A公司向B公司提供劳务，收取款项20000元，B公司接受劳务后又向个体消费者提供劳务，收取款项40000元。如果采取的是增值税制，则A公司增值税计税依据为20000元，B公司增值税计税依据为40000-20000=20000元，但是如果采取的是营业税制，则A公司营业税计税依据为20000元，B公司营业税计税依据为40000元，很明显营业税负要重于增值税负，该项劳务的最终消费者只支付了40000元，但营业税的计税依据却总计高达60000元，由此可见，增值税在解决重复征税的税制设计原理上是优于营业税的。其次目前我国增值税一般纳税人采取了凭票抵扣制度，即只有取得抵扣凭证才可以抵扣上一环节的进项税额，因此下一环节的购买方自身就有一种利益冲动要取得增值税抵扣凭证，这种销售方与购买方相互制约机制将有效的健全发票管理制度。比如A公司向B公司销售产品，如果A公司不能开具增值税抵扣凭证或开具虚假增值税抵扣凭证，则B公司将失去抵扣增值税进项税额的权利，毫无疑问对于B公司而言是一笔损失，因此B公司就需要索取并通过增值税防伪税控系统认证后据以申报抵扣增值税进项税额，但是如果是营业税，由于营业税基本上不能凭票差额纳税，接受营业税劳务、受让无形资产与购买不动产一方就没有利益冲动去关注票据的真伪，从而导致接受虚假发票或不接受发票，从而紊乱了发票市场，导致每年公安部与国家税务总局联手严厉打击发票违法犯罪行为，设想：通过营业税改征增值税，通过上下游环节抵扣链条的相互制约，将有效的健全发票管理制度。最后，流转税虽然有增值税、营业税、消费税、关税四种，但消费税是选择部分增值税应税货物而征收的以抑制过度消费、促进资源能源合理消耗、保护生命健康等为目的的税种，关税则是海关对进境货物征收的过境税，流转环节基本上处于增值税与营业税双龙治水的局面，但双龙治水何如一龙独尊呢？比如有些行为很难判断属于增值税抑若营业税范畴，比如《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》（国税发〔1993〕149号）规定：广告业，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓红灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事项进行宣传和提供相关服务的业务。那么某广告商仅应客户需求制作广告牌是否征收营业税？许多地方国税与地税机关对此存在争议。再比如《营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第十三条规定：条例第五条所称第七条第一款规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为。如果A建筑有限公司自产混凝土并将上述混凝土用于承建工程，向建设方收取一笔款项共计5000万元，但是并未就混凝土的销售额与建筑劳务营业额进行分别核算，由于A建筑有限公司未能分别核算，则应由主管国税机关与地税机关分别进行核定各自应征增值税的混凝土销售额和应征营业税的建筑劳务营业额，但共计5000万元的蛋糕在分配中却由于主管税务机关的部门利益，往往各自核定数额偏高，比如实际上混凝土的销售额是3000万元，建筑劳务营业额为2000万元，但主管国税机关与地税机关却分别核定为3300万元和2200万元，结果出现了500万元的“空中楼阁”，明显增加了纳税人的税负。因此如果增值税和营业税合二为一，上述这些困扰纳税人与税务机关的难题将迎刃而解。第二节营改增试点现状及前景展望《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）规定，上海市在2012年1月1日就部分行业在全市范围内试行营改增试点。《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号）规定：试点地区扩大为北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）。其中北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换。而据最新权威渠道消息，2013年，“营改增”将在多地试点的基础上选择部分行业全国试点，适时将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点。那么为什么营改增推进速度如此之快呢？首先营改增进程只有迅速推进，才能解决试点地区与非试点地区的税制差异，比如上海市A公司购买江苏B会计事务所有限责任公司的审计服务，因为江苏省已实施营改增，则A公司就可以索取增值税专用发票，并凭发票注明的增值税进项税额申报抵扣，但如果其向湖南C会计事务所有限责任公司购买审计服务，则只能取得湖南省地税机关监制的服务业发票而不能抵扣增值税进项税额，很明显税制出现了歧视，众所周知，作为流转税的增值税其首要原则就是突出效率，体现中性，而这种试点与非试点的不同流转税制差异明显背离了中性原则，不恰当的扮演了市场干扰者的角色。其次是各地地方利益的自发要求，比如2012年1月1日上海市纳入营改增试点城市后，由于其开具的增值税专用发票购买营改增试点劳务方可以申报抵扣，造成许多江苏、浙江、安徽等周边省份的纳税人因为税收利益而用脚投票，纷纷将公司迁移往上海，从而造成税收利益外流，有鉴于此，相关省份纷纷向国务院申请迅速加入营改增的快车。据报道山东省有望于2013年1月纳入营改增试点省份。最后，目前全国34个省、自治区、直辖市、特别行政区，除了台湾、香港、澳门外，适用大陆税制的有31个省、自治区、直辖市，从汉语的试点含义来解释，试点只能是选择部分地点、部分行业先行试验，不可能所有省、自治区、直辖市均逐一试点，因此在试点行业成熟的基础上，全国全面推开的步伐将大大加快，山雨欲来风满楼，一万年太短，只争朝夕。按照国家规划，我国“营改增”分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。按照2012年7月25日国务院常务会议的决定，这一阶段将在2013年开始，从目前的情况来看，交通运输业以及6个部分现代服务业率先在全国范围内推广的概率最大。第三步，在全国范围内实现“营改增”，也即消灭营业税。按照规划，最快有望在十二五（2011年-2015年）期间完成“营改增”。第二章营改增试点政策第一节纳税人及扣缴义务人（一）纳税人在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人。关于营改增试点纳税人，我们有必要强调以下几点：1、增值税纳税人与企业所得税纳税人的表述不一致，增值税纳税人表述为单位和个人，而企业所得税的纳税人一般应当具备法人主体资格，也即个人和非法人单位原则上不可能成为企业所得税的纳税人，但却可以成为增值税的纳税人。2、行政单位不可能成为企业所得税纳税人，但却可以成为增值税纳税人，《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三条一款规定：企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。可见行政单位是被排除在企业所得税纳税人纳税人之外的，但是行政单位发生应征增值税行为的，却必须申报缴纳增值税，这是为什么呢？增值税是流转税，任何一个链条的断裂都将使增值税形成不了一个完整的链条，因此行政单位发生增值税应税行为也应当开具发票并申报缴纳税款，这样购买应税行为的一方才能得以抵扣增值税进项税额。而如果对行政单位征收企业所得税，由于行政单位本身的经费来源即来自于财政预算拨款，左口袋交税，右口袋收税，毫无意义，因此企业所得税纳税人不包括行政单位。那么由此又引申出一个重要命题，即纳税人超经营范围是否纳税的问题，比如某县政府进行公车改革后，要拍卖一批公车，显然县政府并没有一个销售二手车的业务范畴，但只要发生了应征增值税行为，即要申报缴纳增值税。例一：远华公司是增值税一般纳税人，2010年6月从威自达公司购进服装一批，价值（不含税）10万元，同年8月由于服装质量问题，双方协商一致后达成退货意向，但由于增值税专用发票此前已作帐务处理，原增值税专用发票抵扣联与发票联无法退还给威自达公司，远华公司于是立即给威自达公司开具一张销售价格同样为10万元金额的增值税专用发票，即采取发票对开方法，解决了这批服装的销货退回问题。我们认为上述行为并不违法，其原因有二，第一，用发票对开形式解决销货退回问题，其实质是将退货看作是对销货方的一种重新销售，对于这一点，法律并无禁止，而根据我国司法界定，不禁止即视为不违法。第二，用发票对开形式解决销货退回问题，从操作目的上看购销双方并不存在偷逃税款的主观故意，从实质上看也不造成税款流失的客观后果。因此即使威自达公司超越其经营范围向远华公司销售货物，远华公司取得的增值税专用发票注明的进项税额也可以抵扣。在这里我们不妨引用一个个人所得税的文件来进一步说明一个问题，即增值税只对应税行为征税，而这种应税行为是否超经营范围或是否违法则不是征税的前提条件。《国家税务总局关于个人或合伙吸储放贷取得的收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2000〕516号）规定：个人或者几个人合伙对外吸收存款、放出贷款，从中获取贷款利息的差额利润，这是违反国家金融管理规定的行为，应由有关部门依法取缔。在这种行为被有关部门取缔之前，为了防止其蔓延和调节个人收入，现明确：对个人或个人打伙取得的吸存放贷收入，应按照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税；对个人将资金提供上述人员放贷而取得的利息收入，应作为集资利息收入，按照“利息、股息、红利所得”应税项目证收个人所得税，税款由利息所得支付者代扣代缴。（二）承包承租纳税人单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。例一：A运输有限责任公司2012年由李某承包，相应运输服务由李某亲自与客户洽谈并由李某承担运输途中货物损毁的责任，则根据上述规定，李某应作为一名增值税纳税人自行申报缴纳税款，其与A运输有限责任公司是两个独立的增值税纳税人，此时李某向A运输有限责任公司缴纳的承包费因为是两个独立纳税人之间的流转交易，上述承包费目前就应当开具服务业发票申报缴纳营业税，将来营改增完成后则应开具增值税发票。例二：B会计师事务所有限责任公司2012年由王某承包，根据注册会计师相关法律，相应的会计鉴证业务不可能由个人承担，因此王某负责的会计鉴证业务只能由B会计师事务所有限责任公司来签订审计合同并由事务所有限责任公司承担合同义务，在此情况下，只有B会计师事务所有限责任公司是唯一的增值税纳税人，而王某并不是增值税纳税人，王某向B会计师事务所有限责任公司上交的承包费就是一个纳税人内部的经济往来，不需要交纳任何流转税。另外如果承包人、承租人、挂靠人办理了工商执照与税务登记证，则不存在上述问题，其必然成为一名独立的增值税纳税人。（三）扣缴义务人中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。1、根据《中华人民共和国税收征收管