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城市污水处理厂BOT/TOT会计处理问题探讨摘要:本文对bot项目资产的属性进行分析，然后对bot/tot项目运作模式下的相关会计处理问题进行探讨，寻找能够反应企业真实经营情况的会计核算方法关键词:污水处理bottot会计核算污水处理特许经营目前主要分为委托经营、bot、tot三种方式。bot是指政府将一个污水处理厂项目的特许经营权合同授予投资者，投资者在特许经营期内负责项目融资，建设和运营。通过收取服务费回收投资及取得合理的利润，特许权期限届满时，将运营良好的设施无偿移交给政府。tot即移交-运营-移交。指政府将建好的污水处理厂经营权及收益权作价转让给投资者，由其进行运营管理，通过收取服务费回收投资及取得合理的利润，合约期满，将运营良好的设施无偿移交给政府。有关资料显示，随着我国政府对节能减排工作的高度重视，全国已运营污水处理厂市场化程度至少达到45.4%，从市场化的模式来看，bot、tot、bt、托管分别占29.1%、5.0%、2.3%和8.1%，bot模式是已投入运营污水处理厂市场化投资的主流模式。一、bot\tot项目资产属性分析根据2009年2月底正式颁布的《企业会计准则解释（2008）》和《企业会计准则解释第2号》规定.明确规定所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，只说明了在不同情况下确认为金融资产或无形资产。基于bot\tot项目投资方没有控制力：一是包括对服务内容、服务对象、服务价格等的控制。这里“价格的控制”，不是说完全的定价权，只是说要对价格有约束的能力；二是期满对剩余基础设施的权利，这个权利同时也包括，在特许经营协议期间，投资者不能随意抵押处置bot\tot设施。经营方或者投资方本身不具备控制力，具体的控制力还在协议的授予方中，所以,企业投资建造的污水处理设施项应当作为公司的无形资产而不是固定资产入账。bot\tot项目是一种典型的“以权换权”的融资经营方式。这种模式对会计实务处理提出了挑战，二、bot\tot项目的会计核算bot项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。例如:a公司与当地政府签订bot协议，负责城市污水处理厂项目建设、营运,并于特许经营期满后无偿移交给政府,特许经营期为28年。实际工作中具体的帐务处理：按照规定成立具有独立法人资格的项目公司，作为项目运行的实体。a公司的会计处理通过“长期股权投资”科目核算，项目公司的会计处理通过“实收资本”科目核算。项目建设期间的会计处理主要涉及。基础设施的资产属性、借款费用的归集等方面。建造期间，项目公司对所建项目应当按照《企业会计准则第15号-建造合同》确认相关收入和费用。由于项目公司仅为项目的承建方，bot项目所建造的基础设施所有权不属于项目公司，建造过程中发生的成本应该通过“工程施工”科目核算。bot项目在建设期间的工程价款的结算，在“其他非流动资产”科目中归集，工程达到预定可使用状态时，对照《企业会计准则解释第2号》规定的条件，在确认收入的同时确认bot项目资产，并将相关帐户对冲结平，基础设施的合同造价即为无形资产的取得成本。对建造过程中发生的借款利息，《解释第2号》要求按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理，在项目公司提供建造服务且资产确认为无形资产的情况下，建设期利息可以资本化；否则，在当期确认为费用。tot融资方式只涉及已建基础设施项目经营权的转让,不存在产权、股权的让渡,tot方式不涉及bot(项目建设)过程.tot涉及环节较少。较bot项目容易达到预期目标。bot\tot项目运营期间的会计处理。项目公司的投资回报主要来源于该项目投入运营后直接收取的营业收入。污水处理厂按照《企业会计准则第14号——收入》规定的原则确认主营业务收入,同时确认应收债权;直接人工费用、电力费用、药剂费用、设备维修费用纳入生产成本核算,按月结转主营业务成本;按月摊销无形资产,计入管理费用中核算.主要会计问题有以下几个：①无形资产的摊销年限。摊销年限孰短原则，如预计使用年限长于特许经营期，则应按特许经营期进行摊销；反之，则应按预计使用年限计提摊销。②无形资产的摊销方法。根据与无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可选用年限平均法。③无形资产的预计净残值。由于bot\tot项目资产在特许经营期结束时需要无偿移交给政府，伴随该资产的特许经营权也结束，即该无形资产的使用寿命结束，不再具有任何价值，因此预计净残值为零。④重置资产的确认与计量。《企业会计准则解释第2号》规定：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号-或有事项》的规定处理。”重置资产，解释中规定得很简单，按照或有事项处理。会计准则里的或有事项有两种处理，如果能准确估计的，就是作为预计负债进入资产负债表；若不能准确估计则是作为披露事项。实际上，对于未来重置资产是很难确定“最佳估计数”，一方面通常没有能力对重置支出进行最有可能支出估计；另一方面，即使有能力估计，若作为“预计负债”很有可能会导致项目资产虚增。移交阶段的会计处理。特许权已作为无形资产在特许期内摊销完毕，无需为移交进行特别的会计处理。值得一提的是，bot\t0t项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施，设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润(或亏损)反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。参考文献:[1]钱俊菲,周俊颖.bot项目运作模式下若干会计问题研究.财会月刊2010[2]财政部企业会计准则解释第2号[3]财政部会计司企业会计准则讲解.2008