《企业会计准则第24号——套期会计》应用指南(2018)

《企业会计准则第24号——套期会计》应用指南（2018）一、总体要求《企业会计准则第24号——套期会计》（以下简称本准则）对开展套期业务的企业选择运用套期会计时的会计处理进行了规范。企业符合运用套期会计的条件且选择运用套期会计的，应当按照本准则的要求进行会计处理，并且应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关套期会计披露的要求进行信息披露。企业在经营活动中会面临各类风险，其中涉及外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等。对于此类风险敞口，企业可能会选择通过利用金融工具产生反向的风险敞口（即开展套期业务）来进行风险管理活动。套期会计的目标是在财务报告中反映企业采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响。企业应当按照本准则的要求，将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，分别进行会计处理。企业应当按照本准则规定进行套期关系的评估。适用套期关系再平衡的，企业应当进行套期关系再平衡，通过调整套期关系的套期比率，使其重新满足套期有效性要求，从而延续套期关系。企业一旦正式指定套期关系并选择应用套期会计的，只能在企业不再符合本准则规定的特定条件时终止应用套期会计，不得自行终止应用套期会计。本准则同时提供了套期会计的一种替代方法，即企业可以将符合条件的某项面临信用风险的金融工具的整体或部分指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，以减少与作为套期工具的信用衍生工具之间会计计量的不匹配，使两者公允价值变动形成自然对冲，从而便于企业管理信用风险，减少损益波动。二、关于应设置的会计科目和主要账务处理企业按照本准则规定进行会计处理，一般需要设置以下科目：（一）“套期工具”科目1.本科目核算企业开展套期业务（包括公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期）的套期工具及其公允价值变动形成的资产或负债。2.本科目可按套期工具类别或套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)企业将已确认的衍生工具、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应当按照其账面价值，借记或贷记本科目，贷记或借记“衍生工具”“交易性金融资产”等科目。(2)资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照套期工具产生的利得，借记本科目，贷记“套期损益”“其他综合收益——套期损益”等科目，套期工具产生损失作相反的会计分录；对于现金流量套期，应当按照套期工具产生的利得，借记本科目，按照套期有效部分的变动额，贷记“其他综合收益——套期储备”等科目，按照套期工具产生的利得和套期有效部分变动额的差额，贷记“套期损益”科目，套期工具产生损失作相反的会计分录。(3)金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应当按照套期工具形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目。4.本科目期末借方余额，反映企业套期工具形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业套期工具形成负债的公允价值。（二）“被套期项目”科目1.本科目核算企业开展套期业务的被套期项目及其公允价值变动形成的资产或负债。2.本科目可按被套期项目类别或套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)企业将已确认的资产、负债或其组成部分指定为被套期项目的，应当按照其账面价值，借记或贷记本科目，贷记或借记“原材料”“债权投资”“长期借款”等科目。已计提跌价准备或减值准备的，还应当同时结转跌价准备或减值准备。(2)资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，借记本科目，贷记“套期损益”“其他综合收益——套期损益”等科目；被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。(3)资产或负债不再作为被套期项目核算的，应当按照被套期项目形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目。4.本科目期末借方余额，反映企业被套期项目形成的资产；本科目期末贷方余额，反映企业被套期项目形成的负债。（三）“套期损益”科目1.本科目核算套期工具和被套期项目价值变动形成的利得和损失。2.本科目可按套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照套期工具产生的利得，借记“套期工具”科目，贷记本科目；套期工具产生损失作相反的会计分录。对于现金流量套期，套期工具的利得中属于套期无效的部分，借记“套期工具”科目，贷记本科目；套期工具的损失中属于套期无效的部分，作相反的会计分录。(2)资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，借记“被套期项目”科目，贷记本科目；被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。4.期末，应当将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（四）“净敞口套期损益”科目1.本科目核算净敞口套期下被套期项目累计公允价值变动转入当期损益的金额或现金流量套期储备转入当期损益的金额。2.本科目可按套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)对于净敞口公允价值套期，应当在被套期项目影响损益时，将被套期项目因被套期风险敞口形成的累计利得或损失转出贷记或借记“被套期项目”等科目，借记或贷记本科目。(2)对于净敞口现金流量套期，应当在将相关现金流量套期储备转入当期损益时，借记或贷记“其他综合收益——套期储备”，贷记或借记本科目；将相关现金流量套期储备转入资产或负债的，当资产和负债影响损益时，借记或贷记资产（或其备抵科目）、负债科目，贷记或借记本科目。4.期末，应当将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（五）在“其他综合收益”科目下设置“套期储备”明细科目1.本明细科目核算现金流量套期下套期工具累计公允价值变动中的套期有效部分。2.本明细科目可按套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)资产负债表日，套期工具形成的利得或损失中属于套期有效部分的，借记或贷记“套期工具”科目，贷记或借记本明细科目；属于套期无效部分的，借记或贷记“套期工具”科目，贷记或借记“套期损益”科目。(2)企业将套期储备转出时，借记或贷记本明细科目，贷记或借记有关科目。（六）在“其他综合收益”科目下设置“套期损益”明细科目1.本明细科目核算公允价值套期下对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资或其组成部分进行套期时，套期工具和被套期项目公允价值变动形成的利得和损失。2.本明细科目可按套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)资产负债表日，应当按照套期工具产生的利得，借记“套期工具”科目，贷记本明细科目；套期工具产生损失作相反的会计分录。(2)资产负债表日，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，借记“被套期项目”科目，贷记本明细科目；被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。4.当套期关系终止时，应当借记或贷记本明细科目，贷记或借记“利润分配——未分配利润”等科目。（七）在“其他综合收益”科目下设置“套期成本”明细科目1.本明细科目核算企业将期权的时间价值、远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差排除在套期工具之外时，期权的时间价值等产生的公允价值变动。2.本明细科目可按套期关系进行明细核算。3.主要账务处理。(1)资产负债表日，对于期权的时间价值等的公允价值变动中与被套期项目相关的部分，应当借记或贷记“衍生工具”等科目，贷记或借记本明细科目。(2)企业在将相关金额从其他综合收益中转出时，借记或贷记本明细科目，贷记或借记有关科目。三、关于套期会计概述（一）套期的概念本准则所称套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。例如，企业运用商品期货进行套期时，其套期策略通常是，转入（卖出）与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合同，以期在未来某一时间通过期货合同的公允价值变动来补偿现货市场价格变动所带来的价格风险。又如，企业为规避外汇风险，与某金融机构签订外币期权合同，对现存数额较大的美元敞口进行外汇风险套期。（二）套期的分类在套期会计中，套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。1.公允价值套期。公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。其中，影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。以下是公允价值套期的例子：(1)某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。(2)某石油公司签订一项6个月后以固定价格购买原油的合同(尚未确认的确定承诺），为规避原油价格风险，该公司签订一项未来卖出原油的期货合约，对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。(3)某企业购买一项看跌期权合同，对持有的选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。2.现金流量套期。现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。以下是现金流量套期的例子：(1)某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约，对其承担的浮动利率债务的利率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。(2)某橡胶制品公司签订一项未来转入橡胶的远期合同，对3个月后预期极可能发生的与购买橡胶相关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。(3)某企业签订一项购入外币的外汇远期合同，对以固定外币价格转入原材料的极可能发生的预期交易的外汇风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。3.境外经营净投资套期。境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额。此外，企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，按照本准则的规定，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理。例如，某航空公司签订一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同（尚未确认的确定承诺），为规避外汇风险，签订一项外汇远期合同，对该确定承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。（三）套期会计方法对于满足本准则规定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。企业开展套期业务以进行风险管理，但是如果按照常规的会计处理方法，可能会导致损益产生更大的波动，这是因为企业被套期的风险敞口和对风险敞口进行套期的金融工具的确认和计量基础不一定相同。例如，企业使用衍生工具对某项极可能发生的预期交易的价格风险进行套期，按照常规会计处理方法，该衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而预期交易则需到交易发生时才能予以确认，这样，企业利润表反映的损益就会产生较大的波动。再如，企业使用衍生工具对其持有的存货的价格风险进行套期，按照常规会计处理方法，该衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而存货则以成本与可变现净值孰低计量，这同样会导致企业利润表反映的损益产生较大的波动。企业使用金融工具进行风险管理的目的是对冲风险，减少企业损益的波动，而由于常规会计处理方法中有关确认和计量基础不一致，在一定会计期间不仅可能无法如实反映企业的风险管理活动，反而可能会在财务报表上“扩大风险”。因此，尽管从长期来看，被套期项目和套期工具实现了风险的对冲，但是在套期存续期所涵盖的各个会计报告期间内，在常规会计处理方法下有可能会产生会计错配和损益波动。套期会计方法基于企业风险管理活动，将套期工具和被套期项目产生的