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技术提示2013-3：2012年上市公司年度报告披露的最新要求对年审的影响2013.1.231技术提示2013-3：2012年上市公司年度报告披露的最新要求对年审的影响2012年12月以来，财政部、中注协、证监会和沪深交易所分别发布了一系列关于2012年上市公司年度报告的披露规范，对年度报告的编制及其披露提出了一些新的要求。这些文件主要有：《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）证监会公告[2012]42号（以下简称42号文）《中国注册会计师协会关于做好上市公司2012年年报审计工作的通知》（会协[2012]236号）上海证券交易所《关于做好上市公司2012年年度报告工作的通知》深圳证券交易所《关于做好上市公司2012年年度报告披露工作的通知》另外，近期有关主管部门发布的以下通知和指引对本所部分客户也可能产生较大影响，在本技术提示中一并予以介绍：《上市公司监管指引第2号——上市公司募集资金管理和使用的监管要求》（证监会公告[2012]44号）《财政部、发展改革委、人民银行、银监会关于制止地方政府违法违规融资行为的通知》（财预[2012]463号）一、财政部对上市公司2012年年报工作的要求财政部于2012年12月31日发布《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号），明确上市公司和非上市大中型企业执行会计准则和2012年年报工作应当重点关注的问题，例如会计政策和会计估计变更、资产减值（包括商誉减值）、合并财务报表编制时关于“控制”的理解和统一会计政策等问题，应当按照企业会计准则的规定处理。同一交易事项在A股和H股财务报告中应采用相同的会计处理（长期资产减值转回除外），2012年年报中，内地与香港会计处理差异仍未消除的，应当在附注中充分说明原因及消除差异的时间表。在此基础上，还需要特别关注以下问题：（一）企业不得随意对自用或作为存货的房地产进行重新分类。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，有确凿证据表明房地产用途发生改变的，如企业董事会或类似机构就改变房地产用途形成正式的书面协议，或房地产因用途改变而发生实际状态上的改变等，才能将其转为投资性房地产。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。【提示：对于其他房地产（包括作为存货的房地产和自用房地产）转为投资性房地产应满足的条技术提示2013-3：2012年上市公司年度报告披露的最新要求对年审的影响2013.1.232件问题，基本规定见于《企业会计准则讲解（2010）》第四章第二节所述的相关条件，其基本要求是企业的董事会或类似权力机构就持有意图的改变作出正式决议，并且其使用状态已发生实际改变（或者已经开始着手实施旨在改变其使用状态的活动，如开始招租、为了适应新的用途的需要而对其实施改建或者重新装修等）。关于投资性房地产核算模式的变更问题，如果从成本模式转为公允价值模式，则要求投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。在目前的会计实务中，能够采用公允价值模式计量的投资性房地产基本上均位于京、沪、深、穗等具有活跃房地产市场的一线城市。在运用公允价值模式进行后续计量时，鉴于市场上不可能存在两个完全相同的房地产，即使可以通过市场观察法确定同类或类似房地产的近期交易价格，也需要对其作出必要的调整和修正，以估计企业所持有的投资性房地产的期末公允价值。另外，企业必须对其所持有的所有投资性房地产均采用同一计量模式，因此企业在确定采用公允价值模式时，必须确保其所持有的所有投资性房地产均可符合公允价值模式的运用条件。鉴于公允价值估值的复杂性和对财务报表影响的重大性，审计项目组应当将被审计单位提供的评估报告等资料交由中同华资产评估公司的评估专业人士进行案头复核，以确定其能否依赖而作为确定公允价值的审计证据。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条规定，“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。这一规定事实上意味着：已经采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，如果由于后续情况变化导致投资性房地产的公允价值不再能够持续可靠地取得，因而不再满足公允价值模式的适用条件时（例如，企业原先所持有的投资性房地产均位于具有活跃房地产市场的地区，但后来将发展方向转向尚无活跃房地产市场的地区），只能以前期会计差错更正的方式变回成本模式，这对企业的财务报表可能产生非常重大的影响，并且可能导致企业和为其提供财务报表审计服务的注册会计师承担相应的法律责任。总之，企业在确定投资性房地产的后续计量模式是成本模式还是公允价值模式时，应当对上述各项规定中的限制因素的影响予以全面、谨慎的分析和评价。】（二）企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。【提示：根据《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，会计估计变更应满足的条件是：或者是“企业据以进行估计的基础发生了变化”，或者是“由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化”，可以概括为两种情况：“内外部环境的变化”和“计量技术的进步和经验的积累”。在2012年度，由于宏观经济形势的影响，不少行业出现业绩下滑情况，因此技术提示2013-3：2012年上市公司年度报告披露的最新要求对年审的影响2013.1.233面对业绩压力，某些企业可能通过改变与折旧相关的会计估计等方式进行利润操纵，这是监管层重点关注的领域。项目组对于被审计单位改变会计估计的情形务必予以高度关注，按照《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》和本所审计技术指引的相关要求，执行必要的审计程序，以获取关于会计估计变更合理性和相关披露充分性的充分、适当的审计证据。另外，应当注意在合并财务报表中，对于母子公司的会计估计没有必要强求统一。如果有证据表明母子公司的所处行业、业务模式、所面对的客户群及其风险特征等因素存在实质性差异，并相应导致应收款项的信用风险特征的实质性差异的，则母子公司可以各自使用不同的会计估计，条件是这些会计估计都是适合于母子公司各自的实际情况的。因此不能以“母公司统一会计政策的需要”作为变更的原因。】（三）企业根据国家有关规定实行股权激励的，不得随意变更股份支付协议中确定的相关条件，并应当按照企业会计准则的有关规定进行会计处理。在等待期内如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用。【提示：关于股份支付的取消问题，可参阅《企业会计准则讲解（2010）》第十二章第二节第五点“条款和条件的修改”中关于“取消或决算”的相关内容。本所2011年度“中高级审计技术（远程）”培训班和2012年度“IPO和上市公司审计培训班”的课件“IPO中的股份支付”对此也有专门部分予以阐述。对于股份支付计划取消时，对于已确定未能（或预计将不能）满足原计划中的服务期限条件和非市场业绩条件的批次是否仍应足额确认其费用的问题，中国证监会会计部在其组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析》一书中也有所述及。相关“案例解析”的原文如下（请项目组自行查阅完整原文，以取得对相关背景的完整了解）：第二期和第三期应该作为取消股份支付计划，按照加速行权处理。但是对于取消日应当确认的金额存在一定争议。一种观点认为费用应当反映取消日所有流通在外的股权激励，而无需考虑未来是否能够满足可行权条件。这是因为准则规定对股份支付计划的取消按照加速行权处理，即提早满足了行权条件，因此将剩余的授予日权益工具的公允价值全部确认在取消当期。另外一种观点认为，《国际财务报告准则第2号——股份支付》规定，“主体对于取消或结算应当作为加速行权处理，并应当立即确认在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”，这里“在剩余的等待期间所取得服务原本应予确认的金额”应反映如果不取消股份支付计划，预期在未来期间将会确认的费用金额，也就应该考虑未来是否能够满足可行权条件，根据这一估计对预期将行权的奖励数量进行调整后再计算应该确认的费用。就本例来看，观点一认为应当在取消日加速确认第二、三期的费用10500万元；而观点二认为，技术提示2013-3：2012年上市公司年度报告披露的最新要求对年审的影响2013.1.234应当在取消日判断第二、三期的股权激励达到业绩条件的可能性，在此基础上需确认的费用少于10500万元。对于该争议，财政部在2012年3月的财办会[2012]11号《关于取消股份支付计划会计处理问题的复函》中指出：“企业在等待期内取消了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，应当按照《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）的规定作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予权益工具的当期确认剩余等待期内的所有费用”。上述财办会[2012]11号的观点似乎更倾向于观点一，即在本例中，应当加速确认与第二、三期的相关费用10500万元。】（四）企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。【提示：上述判断标准可以总结为：是否具有商业实质；是无偿的还是互惠的；是否仅可能发生于企业和政府之间，还是可能发生于任何的平等市场主体之间。关于如何判断企业与政府发生交易时，企业所获得的款项应作为营业收入还是营业外收入（政府补助）的问题，相关案例分析可参阅本技术提示附件一“《政府补助》准则执行中的案例”。另外，财政部于2012年12月27日以“财会[2012]24号”文发布了《可再生能源电价附加有关会计处理规定》。对于涉及该项附加的电网企业、可再生能源发电企业的相关会计处理，应遵循该文件的规定。】（五）企业应当按照企业会计准则的有关规定对有关税金进行会计处理。企业参与营业税改增值税试点的，有关交易应当按照《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会〔2012〕13号）的规定进行会计处理。【提示：技术部已于2012年8月22日发布了《技术提示16-财政部、营业税改征增值税试点有关企业会计处理》，对涉及“营改增”的企业的相关会计处理事项予以提示。对于其中需予以重点关注的若干事项，进一步说明如下：1、期末留抵税额的列报问题该文件对留抵税额作为资产列报的规定，虽然是出现于“营改增”的会计处理规定中，但其基技术提示2013-3：2012年上市公司年度报告披露的最新要求对年审的影响2013.1.235本原则也同样适用于其他一贯适用增值税的企业，并可推广到“应交税费”科目中其他税、费的借方余额。企业按照税法规定交纳的所得税、增值税等税费，应按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其应用指南的规定，根据其余额性质和流动性，在财务报表中进行列报和披露。对于以下项目，应当在资产负债表中列报为“其他流动资产”：（1）企业按照《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定确认的当期所得税资产；（2）按照增值税相关规定应结转未来期间抵扣的增值税进项税额；（3）相关税收法规明确承认属于预缴，可在未来纳