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税务局网址：号(修订本)内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排本指引旨在为纳税人及其授权代表提供资料。它载有税务局对本指引公布时有关税例的释义及执行。引用本指引不会影响纳税人反对评税及向税务局局长、税务上诉委员会及法院提出上诉的权利。本指引取代在2007年4月发出的指引。税务局局长刘麦懿明2008年8月税务条例释义及执行指引第44号(修订本)目录段数引言1避免双重征税的安排3安排与《税务条例》的关系5生效日期及适用的文本8第一条人的范围11第二条税种范围12第三条一般定义15第四条居民19(一)个人居民21(二)公司居民26(三)“个人及公司以外”的居民31居民身分认证32第五条常设机构常设机构概念36建筑工地、建筑、装配或安装工程38企业提供劳务42从事准备性或辅助性活动场所44营业代理人47ii第六条不动产所得48第七条营业利润征税权的划分55营业利润的计算56其他计算利润方法62其他原则64第八条海运、空运和陆运67海运68空运69陆运70第九条联属企业73调整一方企业的利润74就另一方企业的利润作适当的调整75投资所得－股息、利息、特许权使用费79第十条股息84第十一条利息90第十二条特许权使用费96第十三条财产收益101第十四条受雇所得109“停留期不超过183天”的免税规定110两地跨境工作的香港居民114第十五条董事费115iii第十六条艺术家和运动员116第十七条退休金117第十八条政府服务120第十九条学生125第二十条其它所得126第二十一条消除双重征税方法128第二十二条无差别待遇141第二十三条协商程序144第二十四条信息交换148第二十五条其它规则158第二十六条生效159第二十七条终止160结语161引言中国内地(以下简称“内地”)和香港特别行政区(以下简称“香港”)代表在1998年2月11日签署备忘录及附后的《中国内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排》(以下简称“非全面性安排”)。非全面性安排主要涵盖透过常设机构营运的企业的营业利润；航运、空运和陆运的收入；以及个人劳务的收入。内地和香港在2000年2月2日亦签署了《内地和香港特别行政区间航空运输安排》(以下简称“航空安排”)。2.随着中国加入世界贸易组织和内地与香港经济关系日益密切，内地与香港均认为需要扩大非全面性安排至一个全面和达到国际水平的避免双重征税的安排。内地与香港遂于2006年8月21日签订《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称“全面性安排”)，以消除内地和香港投资者在跨境经济活动中可能遇到的双重征税的情况。在签订全面性安排之前，内地和香港在协商期间已经就诠释全面性安排的部分条款持不同意见，但双方均不希望因为延长协商时间而导致不能早日落实执行全面性安排。因此有关讨论暂时搁置，留待全面性安排生效之后，另行协商。其后双方继续进行磋商，终于对修订安排内的有关条款达成共识，并分别于2007年9月11日及2008年1月30日签署互换函件(以下简称“换函”)及签订《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书》(以下简称“第二议定书”)。避免双重征税的安排3.为使全面性安排生效，根据《税务条例》(第112章)(以下简称“《税务条例》”)第49条规定，行政长官会同行政会议已于2006年10月27日藉2006年第234号法律公告宣布作出了《安排指明(中国内地)(对所得避免双重征税和防止偷漏税)令》。为使第二议定书生效，行政长官会同行政会议已于2008年4月15日藉2008年第89号法律公告宣布作出了《安排指明(中国内地)(对所得避免双重征税和防止偷漏税)(第二议定书)令》。24.全面性安排对两地的征税管辖权作出合理的划分，以避免对同一项收入在两地被重复征税。全面性安排的条款基本上参考了经济合作与发展组织(以下简称“OECD”)和联合国的税收协议模板，加以适当调整以切合内地和香港的需要。在解释和执行全面性安排的条款时，双方会参考维也纳条约法公约(1969)，OECD和联合国模板所载对有关条款的注释，和各自阐释税务法的原则。安排与《税务条例》的关系5.全面性安排是根据《税务条例》第49条宣布施行，因此具有法律效力。而全面性安排与《税务条例》(包括附属法例)之间是彼此联系，相互补充。就全面性安排所涵盖的范围和项目，安排具有划分双方税收管辖权的功能。税收管辖权在具体划分之后，双方仍须根据各自的基本税收法律，处理在课税和征税上产生的问题，例如判定某项所得应否征税、计算应课税额和税款等。6.在处理安排与《税务条例》不一致的问题时，安排应处于优先地位，以不违反安排的规定为准。香港遵循“孰优”原则，即以全面性安排或《税务条例》何者更优惠为准。一个“孰优”的例子是，如果一名内地居民在香港从事受雇活动但不符合全面性安排第十四条的免税规定(例如他的报酬是由香港雇主支付)，而他在有关年度到访香港总共不超过60天，他在该年度仍可享有《税务条例》下的免税优惠。7.全面性安排生效之后，亦不应影响香港原有税务上的优惠。现时本港厂商与内地机构签订合约进行来料加工，根据《税务条例释义及执行指引》第21号(1998修订版)第13至19段的说明，本港厂商的整体利润的50%可被视为源自境外的利润，在香港获豁免缴纳利得税。按50:50的比例来划分利润源自本港和境外的办法在全面性安排生效后仍继续适用于香港。但必须指出是按全面性安排的规定，香港企业可被视为在内地设立了常设机构，因此负有纳税义务。据悉内地会维持现行的征税办法不变，但不排除日后可能改按全面性安排，对归属于该常设机构的利润征税。3生效日期及适用的文本8.全面性安排已于2006年12月8日生效。全面性安排在内地适用于2007年1月1日或以后取得的所得；而在香港则适用于2007年4月1日或以后开始的课税年度中取得的所得。换函在签署当日即2007年9月11日已经生效，而第二议定书已于2008年6月11日生效。9.香港企业可以采用课税年度终结日，即3月31日，或者课税年度内的任何一日作为帐目结算日。而企业的“评税基期”则是该课税年度内的帐目结算日为止的一年。因此，2007/08课税年度的评税基期昀早可于2006年4月2日开始(即以2006年4月2日至2007年4月1日为2007/08课税年度的评税基期)，该评税基期内取得的所得都可按全面性安排的规定处理。10.在香港，因实行双语立法，所以在香港执行全面性安排时，英文文本和中文文本具同样法律效力。另一方面，由于双方签订全面性安排时只以中文写成，因此当香港与内地商谈如何执行全面性安排时，应以中文文本为准。第一条人的范围11.由于全面性安排旨在避免在内地和香港双重征税，因此只适用于一方或者同时为双方居民的人。其中第四条第一款叙明“居民”一语在内地和香港的定义。第二条税种范围12.相对非全面性安排，全面性安排在香港适用的税种范围，加入了物业税。全面性安排所适用的现行税种，在香港是利得税、薪俸税和物业税，不论是否按个人入息课税征收。在内地是个人所得税和外商投资企业和外国企业所得税，但由2008年开始根据第二议定书第一条，在内地是个人所得税和企业所得税。至于其他税种(内地的营业税就全面性安排第八条来说则除外，见下文第67段)，并不包括在全面性安排的范围内。413.全面性安排适用于上述税种的全部所得，包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收以及对资本增值征收的税收。换句话说，属资本性质的收益亦包括在全面性安排之内，但征税与否仍须视乎各方的本地税务法例。14.全面性安排亦适用于日后双方征收的属于增加或代替现行税种的相同或实质相似的税收，和将来征收而又属于全面性安排第二条所指的任何其他税收。第三条一般定义15.在全面性安排中，双方就一些用语作明确定义。这样有助双方能更准确地解释和执行安排。16.在全面性安排中，“人”一语具有广泛的含义，包括个人、公司、信托、合伙和其他团体。17.“企业”一语适用于所有形式的经营活动，而“经营”一语则包括专业性劳务活动和其他独立性活动。“一方企业”和“另一方企业”的用语，分别指“一方居民经营的企业”和“另一方居民经营的企业”。所谓居民经营的企业，包括公司居民、个人居民、合伙居民和团体居民经营的企业。18.第三条第三款指明，一方在实施全面性安排时(例如按安排征税时)，对于未经安排明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应具有当实施时该一方有关税种的法律所规定的含义。第四条居民19.由于内地和香港的税收制度不同，双方就“一方居民”的定义并不相同。20.内地基本上采用OECD模板的条文为“内地居民”定义1。但由于香港采用地域来源原则征税，即只就源自香港的收入征1按全面性安排第四条第一款及第二议定书第二条的修订，“一方居民”在内地，是指按照内地法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或者其它类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但是，该用语不包括仅由于来源于内地的所得，在内地负有纳税义务的人。5税，任何人不会仅因其居民身分而须在香港负有纳税义务。因此，香港不适宜采纳OECD模板的条文，而需要在全面性安排中详细列出“香港居民”的定义，让纳税人可根据其中的判定条件，确定其是否可享有安排的优惠待遇。必须注意的是，全面性安排中的“香港居民”的定义与《税务条例》第20AB条所载“居港者”的定义，并不相同。《税务条例》亦清楚指明“居港者”的定义只适用于“离岸基金”有关条款的释义。(一)个人居民21.在香港，个人居民指：(1)通常居于香港的个人；(2)在有关课税年度内在香港逗留超过180天，或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)内，在香港逗留超过300天的个人。22.一般来说，如果一个人在香港保留一永久性住所，用作他本人或其家人生活的地方，他会被视为“通常”居于香港。其他会被考虑的因素包括：他在港逗留天数﹔在港是否有一个固定居所﹔在外地是否拥有物业作居住用途﹔他主要在香港还是在外地居住等。23.在计算是否在香港“逗留超过180天／300天”时，只要那人在有关的课税年度内，在香港一次或多次逗留期间总共超过180天，或在两个连续的课税年度内(其中一个是有关的课税年度)，在香港一次或多次逗留期间总共超过300天，他便会被视为香港居民。如果该人士也是第三国家的永久性居民，当他在内地投资或从事经营活动时，据悉，内地会执行该人士永久性居民所在国与中国间税收协议的规定；如未签有协议，则考虑执行国内法的规定。24.当一个人在全面性安排下同时成为双方居民时，他的居民身分应依次按第四条第二款的规则判定如下：(1)应认为是他有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与他个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民；6(2)如果其重要利益中心所在一方无法确定，或他在任何一方都没有永久性住所，应认为是他有习惯性居处所在一方的居民；(3)如果他在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。25.同时为双方居民的个人，但按上述规则被判定为香港居民的人，税务当局在施行全面性安排的条款时，会按他的香港居民身分决定其应可享有的待遇。上文第22和24段所说的“永久性住所”是指个人所拥有或占用，且具有永久性的住所。也就是说，该住所必须用作永久性居住的地方，并非只作短期停留之用。如果该人士在双方同时备有永久性住所，则须查明哪一方与他的个人和经济关系更为密切。须予考虑的因素包括：他的家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等。这些因素都须作为一个整体查证，但应特别注意的是该人士的个人行为。(二)公司居民26.按第四条第一款第(二)项第3段，在香港成立为法团的公司，或在香港以外成立为法团而通常是在香港进行管理或控制的公司，均为香港居民。在香港成立为法团的公司包括按香港《公司条例》(第32章)成立的具法团地位的公司。27.“通常是在香港进行管理或控制”的概念，相