企业会计准则重难点及案例解析

企业会计准则重难点及案例解析主讲人：韩志娟联系方式：[e-mail]1主讲人简介韩志娟中国农业大学硕士生导师高级会计师、中国注册会计师、中国注册税务师、美国内部控制审计师等连续两届财政部企业内部控制标准委员会咨询专家委员、中国银行间市场交易商协会注册专家、北京注册会计师协会惩戒委员会委员、湖北省注协后续教育培训专家教师、湖北省国有资产管理委员会咨询专家等2主要内容收入与建造合同政府补助债务重组及特殊交易企业合并及合并财务报表长期股权投资职工薪酬与股份支付财务报表列报3一、收入与建造合同4收入与建造合同5一、概述基本准则规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入涉及具体准则：第14号--收入；第15号—建造合同问题：如何选择《收入》准则，还是《建造合同》准则，还是适用准则解释2关于BOT项目的核算。收入与建造合同6二、收入政策的选择案例：A企业系从事大型桥梁钢结构设备制造及安装业务，单项设备金额较大，生产周期在3-6个月之间，最长不超过9个月。企业按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认收入，其中对于金额在1000万元以下的合同按照一般产品销售确认收入，理由是：按客户定单生产、金额较大、跨一个会计期间。问题：收入确认是否符合准则规定？按照建造合同与一般商品销售确认收入对财务报表信息的影响？收入与建造合同7二、收入政策的选择案例：企业经过考虑，重新选择了收入确认方法，并调整了报告期的财务报表。修改后的收入确认方法如下：对跨会计年度且合同金额在2000万元以上的机械产品制造销售业务的执行企业会计准则中《建造合同》准则按完工百分比分期确认收，其中完工百分比在达到30%前不确认收入。对未跨会计年度或合同金额低于2000万元的产品销售业务执行企业会计准则中《收入》准则，在销售交付后确认收入，同时结转成本。问题：上述确认方法是否符合准则规定？收入与建造合同8二、收入政策的选择案例分析：1、将经济业务性质相同的制造产品业务，以金额大小为界限分别采用《收入》准则与《建造合同》准则确认收入。片面强调了可比性，违背了真实性。2、按照《建造合同》确认收入时，在完工百分比达到30%后确认收入，完工百分比未达到30%的，暂不确认收入。明显不符合准则规定，人为规定30%的标准，片面强调了所谓的“谨慎性”。总结：对相同的经济业务采用了同样的会计处理方法。收入与建造合同9三、收入确认一贯性案例：某IPO企业主要从事余热发电的设计、设备供应、施工安装和技术服务，2008年12月取得总承包资质。对于施工安装项目，2008年前该公司部分项目按照总承包金额减去分包后的余额确认收入，2009年1月起按照总承包金额确认收入，支付给分包商的款项作为工程成本。问题：收入确认不符合一贯性，财务报表失去可比性。收入与建造合同10四、各种特殊收入确认1、“买一赠一”方式销售赠送的商品或劳务不做捐赠处理，而视同降价销售。案例：预存1000元现金可消费价目表上2000元的商品或劳，则应视作降价50%销售，一次消费价目表上1000元，应确认的销售收入为：1000*（1000/2000）=500元。收入与建造合同11四、各种特殊收入确认2、“以货易货”方式销售针对此类业务只有在所交换服务项目不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入，该收入一般应采用所提供产品的公允价值进行计量。收入准则五个条件判断收入与建造合同12四、各种特殊收入确认3、“奖励积分”方式销售原则：应将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益，在积分兑换时转为收入。兑现奖励积分的时候可能会采用奖品的形式，则递延收益确认收入的同时要确认奖品的成本。收入与建造合同13四、各种特殊收入确认4、同时销售商品和提供劳务原则：如果可以区分且能够单独计量，应分别核算销售商品和提供劳务的收入和成本；不能单独区分或能区分但不能单独计量的，全部作为销售商品处理。企业在区分销售商品和提供劳务的时候，还需要考虑提供的劳务是一次性的还是持续的，如果是持续性的则需要考虑在相关受益区间分摊。收入与建造合同14四、各种特殊收入确认5、预售充值卡收入例如：移动运营商出售话费充值卡、美容院出售消费充值卡、健身中心预售消费卡等。原则：①在预售发卡时，销售方既未完成服务也未发生提供服务，且购买方在全额消费之前，在诉讼时效内具有要求退款的权利，因此根据收入确认原则，不能确认收入。即使销售方在售卡时规定的“不得退款”、“有效期一年”条款，因与有关法律相冲突，仍不具有免责权利。②销售方应建立完善的内部控制体系和信息数据系统，有效控制和记录预售卡的销售及消费情况，根据客户实际消费量确认销售收入。③如果预售卡在有效期内一直没有消费完，且没有后续需提供服务事项，则可根据合理估计确认收入。收入与建造合同15四、各种特殊收入确认6、电子商务服务商收入例如：以淘宝网为例，公司主要从事C2C业务（个人对个人销售和B2C业务（公司对个人销售）收入来源有两种：一是搜索竞价排名，包括：C2C业务、B2C业务、P4P业务（payforperformance按效果付费）二是品牌商城，主要是B2C模式，收取佣金。淘宝网主要根据关键词搜索竞价排名的出价及关键词被点击的次数，交易额及规定的费率，通过“支付宝”实时向卖家收费。收入与建造合同16四、各种特殊收入确认6、电子商务服务商收入这种盈利模式体现在网络这个虚拟的世界中，面对的客户数量是巨大的，服务次数是巨量的，单笔交易的金额则是相对微小的，总的交易单数是“海量”的。这种商业模式收入的确认完全依赖于庞大计算机数据库系统，须经计算机专业审计人员对数据库系统进行测试后才能进行收入确认。问题：收入的真实性（尤其是C2C模式下）仍存疑虑？收入与建造合同17四、各种特殊收入确认7、网游公司收入网游公司的收入主要来自网络游戏本身和相关的收费，网络游戏包括收费游戏和免费游戏两种，对于收费游戏网游公司主要依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，收入与玩家的人数和游戏时间成正比，道具收费是其另一收入来源。近年来发展起来的免费游戏正在在为网络游戏中的主流，玩家可以不买点卡免费玩游戏，收入来源包括：虚拟道具收费和增值服务收费，比如，服务性短信收费和其它增值短信服务收费。许多商家青睐于其数量巨大的玩家，纷纷将广告投入其中，网游企业的广告收入原则上在相关的广告开始出现于公众面前时才能确认。收入与建造合同18四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入动漫企业经营方式分两大类：自创形式和合作形式。自创形式（又称原创），自己创意，自己加工，独享收益。特点是生产周期长，前期投入大。在取得许可后，通过出售（发行）或其他（如合作、授予、转让等）方式获取收入，获取收益的时间较长。对动漫影视作品发行收入，主要是发行动漫影视作品收入，在将碟片实物交付给客户验收合格取得其确认的证据后在合同约定的发行期间内分期确认收入。收入与建造合同19四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入实务中存在的问题根据以上规定：动漫企业应在不超过5年期内将相应的成本按一定方法结转并拥有影片著作权时，可在“库存商品”中象征性保留1元余额。若按此规定，存在两个问题一是计划收入存在比较大的不确定性，存在人为操纵的可能，如何确认？二是规定成本结转年限是否合理？是否可能导致收入与成本不配比？以上问题需要讨论要解决。收入与建造合同20四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入相关规定：1）按财政部关于印发《电影企业会计核算办法》的通知（财会【2004】19号）：电影制片企业，是指从事故事片（含艺术片、舞台片、戏剧片等）、纪录片（含风光旅游片等）、科教片（含杂志片）、美术片（含动画片、木偶片、剪纸片等）、译制片、专题片和其他电视剧片、广告片等各种影片生产的企业。根据以上规定，动漫企业应在执行《企业会计准则》的同时，执行《电影企业会计核算办法》。收入与建造合同21四、各种特殊收入确认8、动漫企业收入相关规定：2）《电影企业会计核算办法》中规定：企业结转影片成本，应当遵循配比原则和谨慎性原则。企业采用按票款、发行收入等分账结算方式，或采用多次、局部（特定院线或一定区域、一定时期内）将发行权、放映权转让给部分电影院线（发行公司）或电视台等，且仍可继续向其他单位发行、销售的影片，应在符合收入确认条件之日起，不超过24个月的期间之内（主要提供给电视台播映的美术片、电视剧片刻在不超过5年的期间内），采用计划收入比例法将其全部实际成本逐笔（期）结转销售成本。计划收入比例应当尽可能接近实际。计划收入比例除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。如果企业预计影片不再拥有发行、销售市场，应将未结转的成本予以全部结转。企业在尚拥有影片著作权时，可在“库存商品”中象征性保留1元余额。收入与建造合同22四、各种特殊收入确认9、剧院经营类企业剧院经营类企业经营模式为租赁剧院，通过组织演出等方式来开展业务。收益的来源主要有两项，即售票收入及政府相关职能部门给与的部分补贴。补贴收入是公司的一种常态收入，其来源为：根据各地文化产业的实际情况，部分演出项目带有公益性质，即为提高居民文化素养，要求有些节目必须要演规定场次且票价有限制性要求。为弥补公司支出，给与一定的补偿，补偿金额视情况定，补偿方式有特定既不特定方式，特定方式为可以确定特定项目（如能源补贴），不特定方式为全年须演出多少场，按演出的场次及相应级次给与的补贴。收入与建造合同23四、各种特殊收入确认9、剧院经营类企业相关规定按《企业会计准则-政府补贴》规定，上述补贴收入应计入“营业外收入”进行相应核算。根据近几年的实际情况来看，导致的结果是主营业务增长幅度较小，贡献的利润远小于政府提供的补贴收入，可能会造成主营业务不突出现象。实务中存在的问题剧院经营类企业业务带有社会公益性质，在执行企业会计准则的前提下，补贴收入是否在信息披露方面视同主营业务？如何认定公司主营业务的突出及经营的持续性，在计算财务指标时是否视同经常性收益？以上问题需要讨论解决。收入与建造合同24四、各种特殊收入确认10、与BOT业务相关收入原则：建造期间，项目公司对于所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和费用。建造完成后,项目公司按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关收入。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方，不确认建造服务收入，按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产收入与建造合同25四、各种特殊收入确认10、与BOT业务相关收入具体原则：建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别就以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司在确认收入的同时确认无形资产。收入与建造合同26四、各种特殊收入确认10、与BOT业务相关收入问题：BOT在项目公司取得的总收入中，如何划分为建造服务收入和后续收入？以及建造服务收入的具体确认方法？我们认为，根据以上所述会计处理依据，项目公司可以参照《国际财务报告解释公告第12号—服务特许权协议》，对建造合同采用成本加成法（参照同行业项目公司承建的其他建造合同的成本利润率）计量应收对价的公允价值，作为收入确认的依据，同时与项目公