第五章 变动成本法：一种管理工具

第五章变动成本法：一种管理工具学习目的：1.解释变动成本法与吸收成本法的区别，会用这两种方法计算单位产品成本。2.运用变动成本法和吸收成本法编制收益表。3.调整变动成本法和吸收成本法的营业收益，并能解释两种方法下营业收益产生差异的原因。4.了解变动成本法和吸收成本法的优缺点。[企业聚焦]吉列公司虚幻的利润增长阿尔弗雷德·M·哲恩成功地担任了吉列公司首席执行官（CEO）八年，带领公司获得了每年15%-20%的利润增长。可是，后任CEO发现，某些利润增长是公司存货大量积压下的一个假象。美国证券银行的一位分析师威廉·H·斯蒂尔声称，“吉列公司通过向批发和零售商大量销售，同时积压存货，而形成其利润增长率数字（部分地），这是毫无疑问的。”在一个3年期内，尽管吉列公司的销售额增长很少，但其产成品库存却增长了40%以上（达到13亿美元）。如何在销售不增长的情况下通过积压存货来增加利润？如我们在本章揭示的，吸收成本法——最广泛使用的产品成本计算方法——可在这方面用于操纵利润。（资料来源：WillamC.Symonds,“TheBigTrimatGillette,”BusinessWeek,November8,1999,P.42.）为了对存货进行计价和计算销货成本，在制造性企业进行产品成本计算的方法通常有两种，一种是在前面章节中已讨论过的吸收成本法(absorptioncosting)，该方法一般用于公司外部财务报告；另一种方法叫变动成本法(variablecosting)，该方法是一些管理者进行内部决策时热衷采用的一种方法，编制贡献式收益表所运用的就是这种方法。一般情况下，吸收成本法与变动成本法所产生的营业净收益不同，并且差异还可能很大。第一节吸收成本法与变动成本法概述贡献式收益表与CVP分析都是有用的管理工具。这两种工具均强调了成本性态，并要求管理者仔细区分变动成本和固定成本。吸收成本法将变动成本和固定成本两者一起分配到产品中，混合在一起，对管理者来说难以区分。相反，变动成本法注重的是成本性态——明确地将固定成本从变动成本中分离出来。变动成本法贡献毛益法和CVP原理完全一致。一、吸收成本法所有的生产成本无论是固定性的还是变动性的，吸收成本均将其作为产品成本处理。因此，在吸收成本法下产品的单位成本包括直接材料、直接人工，以及变动制造费用和固定制造费用。这样，吸收成本法将固定制造费用的部分连同变动制造费用分配到了每一单位产品。由于此方法将所有制造成本作为产品成本，通常又称为完全成本法（fullcost）。二、变动成本法在变动成本法下，只有那些随着产量变化的制造成本才作为产品成本。这些成本通常包括直接材料、直接人工和制造费用中的变动部分。在此方法下，固定制造费用并不构成产品成本，而是与销售费用和管理费用一样，作为期间费用，全部从每期收入中扣除。因此，在变动成本法下，存货成本或销货成本中不包括任何固定制造费用。变动成本法有时又称为直接成本法(directcosting)或边际成本法(marginalcosting)。注意：为了系统地对吸收成本法与变动成本法进行比较，我们需要简单地考虑销售费用和管理费用的处理。无论采用什么方法，这些费用均不计入产品成本。因此，无论在吸收成本法下还是在变动成本法下，销售费用和管理费用中的变动性和固定性两部分总是作为期间费用处理，并在其发生时就从收入中抵减。直接材料直接人工产品成本变动制造费用产品成本固定制造费用变动销售和管理费用期间费用期间费用固定销售和管理费用图表5-1显示了吸收成本法和变动成本法下的成本分类。图表5-1成本分类——吸收成本法与变动成本法吸收成本法变动成本法三、单位成本计算以波力公司为例，分析吸收成本法和变动成本法下单位产品成本的计算。该公司生产单一产品，其成本结构如下：每年生产数量6,000单位变动成本：直接材料$2直接人工$4变动制造费用$1变动销售和管理费用$3每年固定成本：固定制造费用$30,000固定销售和管理费用$10,000要求：1.按吸收成本法计算单位产品成本。2.按变动成本法计算单位产品成本。解答：1.吸收成本法：直接材料$2直接人工4变动制造费用1变动制造成本合计7固定制造费用（$30,000÷6,000）5单位产品成本$12变动成本法：直接材料$2直接人工4变动制造费用1单位产品成本$7(在变动成本法下，固定制造费用$30,000将与销售和管理费用一起作为期间费用，全额从收入中抵减。)在吸收成本法下，计算单位产品成本时均包括了所有制造成本（固定性的和变动性的）。因此，如果公司销售1件产品，并且采用吸收成本法，收益表中就有$12（由变动成本$7和固定成本$5组成）作为销货成本扣除。同样地，那些没有销售的产品作为存货，以每件$12反映在资产负债表中。在变动成本法下，产品成本中仅仅包括变动性生产成本。因此，如果公司销售1件产品，只有$7作为销货成本在收益表中扣减，那些没有销售的产品作为存货以单位成本$7反映在资产负债表中。第二节吸收成本法与变动成本法的收益比较分别按吸收成本法和变动成本法编制的收益表如图表5-2所示。该表的编制仍以前面波力公司的数据为例，该公司有关资料如下：期初存货量生产量销售量期末存货量单位销售价格销售和管理费用：单位变动销售和管理费用每年固定销售和管理费用06,0005,0001,000$20$3$10,000单位产品成本：直接材料直接人工变动制造费用固定制造费用（$30,000÷6,000）单位产品成本吸收成本法变动成本法$2$244115—$12$7通过审视图表5-2所编制的财务报表，可以从中了解到好几个实际问题：1.在吸收成本法下，如果存货增加，当期部分固定制造费用不会作为销货成本的构成出现在收益表中，相反地，这些成本被递延到未来期间并作为存货数量的构成反映在资产负债表中。这种递延的成本又称为递延到存货中的固定制造费用（fixedmanufacturingoverheadcostdeferredininventory）。在当期，波力公司生产6,000件，只销售了5,000件，剩下没有销售的1,000件作为期末存货。在吸收成本法下，生产的每件产品分配$5的固定制造费用（见前面单位产品成本计算）。因此，期末存货的1,000件产品中，每件产品包含有$5的固定制造费用，或者说期末存货1,000件产品分配的固定制造费用总额为$5,000。这部分当期的固定制造费用作为存货递延到下一期间，当然也期望这些存货在下期发出和销售。这$5,000递延的固定制造费用可以通过吸收成本法下的期末存货分析一目了然。变动制造费用：1,000×$7固定制造费用：1,000×$5总存货价值$7,0005,000$12,000图表5-2吸收成本法与变动成本法的比较——波力公司吸收成本法：销售收入（5,000×$20）减：销货成本期初存货成本加：产品制造成本（6,000×$12）可供销售产品成本减：期末存货成本（1,000×$12）销货成本毛利减：销售和管理费用（5,000×$3+$10,000）营业净收益变动成本法：销售收入（5,000×$20）减：变动成本变动销货成本：期初存货成本加：变动制造成本（6,000×$7）可供销售产品成本减：期末存货成本（1,000×$7）变动销货成本变动销售和管理费用（5000×$3）边际贡献减：固定成本固定制造费用固定销售和管理费用营业净收益$072,00072,00012,000$042,00042,0007,00035,00015,00030,00010,000$100,00060,00040,00025,000$15,000$100,00050,00050,00040,000$10,000注意期末存货的差异，在吸收成本法下包括了固定制造费用$5，这就是期末存货成本和营业净收益存在差异的原因（1,000×$5=$5,000）。总之，在吸收成本法下，当期发生的固定制造费用$30,000中，仅有$25,000（5,000×$5）包括在销货成本中，剩余的$5,000（1,000×$5）作为存货递延到下一会计期间。2.在变动成本法下，固定制造费用$30,000全部作为当期费用处理（见按变动成本法编制的收益表的下面部分）。3.变动成本法下的期末存货比吸收成本法下的数字低$5,000，原因在于，变动成本法下，仅仅变动制造费用分配到生产的产品中，且包含在存货中。变动制造费用：1,000×$7$7,000期末存货成本$5,000的差异也就是两种方法下营业净收益的差异。按上面的解释，吸收成本法下的营业净收益要高出$5,000，这是因为在此方法下$5,000的固定制造费用作为存货递延到了下一会计期间。4.按吸收成本法编制的收益表没有区分固定成本和变动成本，因此，它不是很适合于对计划和控制都很重要的CVP计算。为了给CVP分析提供数据，就有必要花一定的时间在按此法编制的收益表中对成本进行重新计算和分类。5.变动成本法对产品成本的计算与贡献法下编制的收益表非常接近，因为两者的原理都是按性态进行成本分类。图表5-2中的变动成本法的数据能够直接用于CVP计算。实质上，吸收成本法与变动成本法之间的差异集中体现在时间上。变动成本法观点认为，固定生产成本以总额直接计入费用；吸收成本法观点认为，固定生产成本随着已销产品的数量逐渐地从收入中扣减。在吸收成本法下任何未销售产品数量导致固定制造成本包括在存货中，并作为资产转移到下一会计期间。[实务广角]直接人工——中国国有企业的固定成本中国上海宝钢公司（SBSW）是一家大型国有企业。近年来，类似宝钢的许多国有企业在符合其财务与非财务目标的前提下，已获得了很大的自主权。但是，由于失业会带来政治问题，国有企业的管理部门在调整劳动力方面受到了限制，几乎没有什么自由度。因此，为了达到内部管理的目的，宝钢公司将人工成本当作固定成本对待，从而构成了固定制造费用的一部分。（资料来源：YanShiuWingJoseph,ManagementAccounting(UK)，October1996,PP.52-54.）第三节收益数据的进一步比较管理会计运用：爱尔兰编织机公司的问题玛丽·О·米娜是爱尔兰编织机公司的所有者和经理。该公司很小，仅有10个职员，是玛丽三年前通过当地的一家银行现金贷款创办的。该公司生产一种传统式渔民用的羊毛针织套衫，套衫的式样是从她祖母那里学来的。与大多数服饰生产商一样，编织机公司向百货商店和服装连锁店供货，而不是向顾客零售。针织套衫一上市立见成效，公司第一年生产的产品一售而空。可是，在经营的第二年，公司的一个主要客户因其破产而取消了定单，以致公司年末产品大量积压；第三年柳暗花明，经营情况发生的转折，销售业务戏剧性地得到了回升，第二年所有积压产品到第三年末已全部售出。第三年年终后不久，玛丽为讨论这几年度的经营成果，约见了她的会计师，拉佛提的儿子肖恩。（注：公司所有的交易均使用欧元，用表示，欧元是许多欧盟成员国的一种通用的新货币。）玛丽：肖恩，今年的业绩看起来比上年要好许多，但是坦率地说，我感到疑惑的是，为什么今年的业绩没有收益表显示的好呢？肖恩：我明白了你的意思，就是说今年的营业净收益刚好是30,000，这是一个非常大的进步；但似乎是今年的利润只是较高，去年的利润较少。我们知道，去年是一个大的灾难，积压了大量的存货，担忧去年可能不会保本，但是却有可观的30,000的利润，这看起来好像不完全正确。是吗？玛丽：我也对去年30,000的利润感到惊奇，但这是没有问题的，因为这是我长时间来得到的唯一好消息。肖恩：也许你正在担心，但我是不会使你有一个较好的感觉而“创造”出去年的那个利润的。我们的审计师要求我为银行编制那些报告时遵循一定的会计法规，但是我们在编制自己的内部报告时可能使用不同的规则。玛丽：等一会儿，法规就是法规，特别在会计方面。肖恩：是，也不是。对内部报告来说，使用不同的规则可能要比为银行报送报告所采用的法规更好。玛丽：正如我所言，还是那句话，法规就是法规，如果你想要告诉我你的想法，我倒乐意听听。肖恩：我同意。肖恩与玛丽见面后不久，