企业间资产划转业务税收政策与案例实践

企业间资产划转业务税收政策与案例实践徐贺1办公电话：[phone]转808移动电话：[phone]（微信号）电子信箱：[e-mail]微博：@资本税收-徐贺徐贺毕业于长春税务学院（原属国家税务总局系统）税务系，曾代表学校参加“德勤税务精英挑战赛”。毕业后进入北京鑫税广通税务师事务所（任职单位为北京市3A级税务师事务所）工作，担任公司税务技术中心总监，致力于具体的税收实践服务工作，曾为中国工商银行、中国农业银行、保利地产、方大集团等多家大中型企业提供过税务咨询、税务审计和税务培训等专业服务。服务的客户群体涵盖制造业、流通业、金融保险、科技、医药、能源、矿业以及房地产开发等行业。徐贺已经累计为税务机关机关（黑龙江国税、湖北地税、北京地税、海南地税、成都地税以及徐州国税等）和企业及相关机构（清华大学、中央财经大学、北京大学、国家会计学院等）进行过数百场税务演讲和培训，演讲内容涵盖企业所得税汇算清缴、并购重组税务管理、房地产税收以及“营改增”等，善于将晦涩难懂的税法用通俗易懂且不失严谨的语言表达出来，能够结合自身丰富的税务实践经验向听众讲解如何理解和应用税收政策法规。徐贺在股权重组及资本交易领域的税收管理上有着独到的理解和丰富的实践经验，已经为多家大型企业集团提供过相关服务。徐贺已出版个人专著《资本交易税务管理指南及案例剖析》，税收实务界第一本以实际案例形式解读应用资本交易税收政策的专著，该书出版后受到了税务机关、大企业集团，律师事务所，证券公司投行部以及财税专业服务机构的相关人士的大力关注。另外，在经常就财税热点问题接受《中国税务报》和《财会信报》等采访，同时在相关专业媒体发表了数十篇专业文章。徐贺在新浪网开设的个人博客“关注资本税收——徐贺”受到了业务同仁的广泛关注，博客中刊载的专业文章也经常被大量转载学习。演讲者简介《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号，以下称“109号文”）《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）109号文与之前的政策讨论稿相比有所有进步相关配套政策后期可能进一步的完善109号文某种意义上来说是对法人所得税制度的突破，走在了世界的前列59号文29号公告109号文116号文之间的关系资产划转业务的税务处理3《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税【2014】109号，以下称“109号文”）对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。资产划转业务的税务处理4国家税务总局所得税司二处王海勇在《中国税务》2015年第二期撰文“促进企业重组企业所得税新政解读”•财税[2014]109号文件还明确了对集团内100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内特别是国有企业集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。•现实中，国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等政府部门主导下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化改革。•同时，这一政策不仅适用于国有企业，也适用其他性质居民企业集团内部的股权或资产划转交易，有利于引导非公有制经济健康发展。资产划转业务的税务处理5解决这个问题的必要性•《北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问题解答（三）》中规定，问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？答：在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。•《北京市地方税务局企业所得税处企业所得税处理问题解答》中规定，国资委监管下的两家企业，在国资委的主导下，将一家将非货币性资产无偿划拨另外一家企业，划拨资产的这家企业将拨付资产的净值列为损失，是否可以？答：不可以。在总局未明确相关政策前，暂按以下原则处理：一是划出方划出国有产权时减资产、减权益；二是划入方接受划入国有产权时增资产、增权益；三是划出方、划入方的共同上级（共同投资方）按“从划出方收回投资再转投到划入方”进行税务处理，如有所得，应按规定缴纳企业所得税。资产划转业务的税务处理6解决这个问题的必要性•《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发【2009】48号）规定，国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。•《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》规定，问：法人企业间无偿划拨非货币性资产是否涉及企业所得税？解答：首先需要明确的是在税收上没有无偿划拨的概念。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)文件规定，凡是资产所有权属发生改变的应按规定视同销售确认收入。因此无偿划拨的资产，对于划出的法人企业应当视同销售，对划拨资产按照公允价值确认视同销售收入，对其计税基础确认视同销售成本，差额调增应纳税所得额。资产划转业务的税务处理7总体的处理原则•按照109号文的规定，在满足一定的前提条件下，可以适用于特殊性税务处理，划出方和划入方均不确认所得，采用计税基础结转的技术性处理，即划出资产方不确认资产转让收入，划入方把这项资产在划出方的计税基础给承接过来。•可以适用于特殊性税务处理的不仅仅局限于《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号，以下称“59号文”）的规定，满足109号文规定的资产划转业务，也同样可以适用于特殊性税务处理的规定，相当于109是对59号文特殊性税务处理进行了补充。资产划转业务的具体税务处理规则和方法8具体的适用前置性条件有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动•被划转的标的可以是一个资产和业务是指是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，包括不构成独立法人的分公司、分部、分厂、独立生产线等。负债等的组合（即“业务”）资产划转业务的具体税务处理规则和方法9具体的适用前置性条件【云天化集团分公司偿划转案例】•2012年4月10日，云南省国资委出具云国资产权函【2012】32号《云南省国资委关于安宁矿业分公司资产无偿划转云南磷化集团有限事宜的批复》同意将云天化集团安宁矿业分公司成建制、整体无偿划转至磷化集团。2012年6月6日，云南省国资委出具云国资产权函【2012】54号《云南省国资委关于将安宁矿业分公司6宗土地划转云南磷化集团有限公司关事宜的复函》明确将云天化集团安宁矿业分公司所使用的宗土地使用权划转磷化集团事宜。云天化集团持有磷化集团100%股权。•在本案中，云天化集团将它的矿业分公司无偿划转给磷化集团，在股权架构上可以额满足109号文中规定的条件。虽然划转的标的不是某一个单项资产，但是属于将一个业务（资产负债的组合）无偿划转。我个人认为应该符合109号文中规定的将资产划转的规定。资产划转业务的具体税务处理规则和方法10具体的适用前置性条件•被划转的标的是某一资产不得改变原来的实质经营活动。划转的标的是某一项单独资产的则需要额外的注意，比如标的是房地产的，还要把原房产的用途和主业在划转后持续12个月。•【市北集团投资性房地产划转案例】•根据上海市闸北区政府2014年4月28日第98次常委会精神，闸北区国资委出具闸国资（2014）63号文，批复同意上海市北高新（集团）有限公司（以下称“市北集团”）将其持有的投资性房地产无偿划转至上海市北生产性企业服务发展有限公司（以下称“市北发展”）。截至本报告书签署日，上述投资性房地产权属变更已经办理完毕。市北发展为市北集团全资子公司。•在本案中资产的划出方和划入方的在股权架构关系上可以满足109号文的规定，但是划转的资产为投资性房地产，按照政策中的经营连续性规则，这部分投资性房地产在12月内不能改变原有的实质经营活动，也就说标的资产原来是出租赚取租金收入的，那么划转后该部分资产还得继续出租，而不能转为自用。资产划转业务的具体税务处理规则和方法11具体的适用前置性条件•股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原来实质性经营活动。个人认为这条应该是指划入方取得股权资产，在12个月内不能转让。不应该包括接受外部投资者的增资行为。•是否也包含被投资企业或者由于划转而发生股权变更的企业要在12个月内不改变他的经营活动呢？•【兵器集团无偿划转案例】•2015年5月18日中国兵器工业集团公司（以下简称“兵器集团”与中兵投资管理有限责任公司（以下简称“中兵投资”）签署了股权《无偿划转协议》。，将其持有的湖南江南红箭股份有限公司（以下称“江南红箭”）划转至中兵投资，划转后兵器集团不再直接持有江南红箭的股票。兵器集团持有中兵投资100%股权。•在本案中划出方和划入方股权架构可以满足109号文的规定，按照划转资产经营连续性的要求，中兵投资不能在12个月内转让其持有的江南红箭的股票。资产划转业务的具体税务处理规则和方法12具体的适用前置性条件划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变•40公告第七条规定“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方”•在划转后的12个月内不能出现新股东的增资进入和原股东的减资退出，否则都没法满足这个架构要求。资产划转业务的具体税务处理规则和方法13具体的适用前置性条件•【晨鸣纸业股权划转案例】•为了整合山东晨鸣纸业集团股份有限公司（以下称“公司”）海外销售资源,理顺公司销售系统构架关系，提升海外资源运用效率,最大限度提升海外销售业绩,增加销售收入和公司盈利。公司拟将海外全资子公司晨鸣（香港）有限公司(以下简称“香港晨鸣”)、晨鸣GmbH(以下简称“德国晨鸣”)、晨鸣纸业日本株式会社(以下简称“日本晨鸣”)以及晨鸣国际有限公司(以下简称“美国晨鸣”)的100%股权无偿划转给公司全资子公司山东晨鸣纸业销售有限公司(以下简称“销售公司”)。转让完成后，香港晨鸣、德国晨鸣、日本晨鸣以及美国晨鸣将由公司的全资子公司变为全资子公司销售公司下属的全资子公司。•在本案中，除了满足109号文的其他条件外，还应该注意的是在无偿划转后的12个月内，晨鸣纸业集团公司和销售公司还应该是母子公司之间的关系，持股比例应该维持100%，否则不能满足适用于特殊性税务处理的条件。由于被划转的标的是境外公司股权，不知香港、德国、日本和美国税务局对于中国大陆企业的无偿划转股权行为是如何看待的，是否他们已经知晓了109号文和40号公告的深刻内涵，若是在国外被征了税，那么涉及到未来再次转让的计税基础和境外税收抵免问题又如何处理呢？资产划转业务的具体税务处理规则和方法14具体的适用前置性条件划出方企业和划入方企业均未