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1房地产开发企业收入确认的条件及相关案例(上海国家会计学院)说明：这次属于实务研讨班，参会大约160人。由财政部会计司选中的八家事务所作主题发言，我所是其中一家。经主题发言后是会计司王处长点评，大家讨论。最终我所、浙江天建、上海上会的主题发言，又入围作为参选案例，由与会者在讨论有关内容。财政部将制定有关房地产开发企业收入确认的规定或指南。我作为参会者，将主流观点，和一些较为典型案例整理发给大家，仅供参考。现阶段，我们应按照现行会计规定执行，并遵守房地产开发的业务相关规定。相关规定详见后附明细。一、房地产开发企业主要业务类型1、自行开发业务：从事房地产的开发及销售。2、受托代建业务：根据建造合同，受托代建或开发房屋资产并销售。3、合作开发业务：与其他开发商、其他无房地产开发经营权的单位和土地方合作开发项目二、现行房地产开发企业会计核算的依据1、企业会计准则（1）《收入准则》－股份公司施行遵守四个条件A.《指南》特殊销售商品业务—房地产销售在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。B.《指南》分期收款销售在分期收款销售方式下，企业通常应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入.(2)《建造合同准则》指南－股份公司施行“建造合同的特征主要表现在：A.先有买主（即客户），后有标底（即资产）；建造资产的造价在签订合同时已经确定；2B.资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；C.所建造的资产体积大，造价高；D.建造合同一般为不可取消的合同”前提：该项建造合同的结果能够可靠地估计采用完工百分比法确认合同收入2、企业会计制度第85条的四个条件第97条：房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的条件，…按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。“主营业务收入”科目核算规定，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。3、房地产开发企业会计制度A.转让、销售土地和商品房，在已经移交，并将发票结算帐单提交买主时确认;B.代建的房屋和工程，在竣工验收，办妥财产交接手续，并已将工程价款结算帐单提交委托单位时确认;C.采取分期收款销售办法的，可按合同规定的收款时间分次确认;D.出租开发产品，应在出租合同（或协议）规定日期收取租金后作为收入实现4、《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》A.房地产开发企业之间签订项目开发合同、合资开发项目，暂按如下规定处理：a．项目开发合同中规定按投资额比例分配项目开发产品的，主办企业收到投资各方开发资金作应付账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产品及相应的应付账款。投资各方对分回的开发产品应及时作为存货管理。b.项目开发合同中规定按投资额比例分配项目利润的，主办企业收到投资各方开发资金作预收账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。项目利润形成后，按合同规定分配项目利润。B.房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，3a.合同中规定按各方出资比例分配项目开发产品的，房地产开发企业收到出资各方资金作预收账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企业按合同规定分配出资各方项目开发产品，应按合同规定的转让价格计入营业收入，并相应冲转预收账款，结转营业成本。b.合同中规定按各方出资比例分配项目利润的，主办企业收到投资各方开发资金作预收账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。项目利润形成后，按合同规定分配项目利润。C.房地产开发企业出资与土地方合作开发项目，按照法律、法规的规定，应办理土地使用权过户登记手续。需调整土地使用权出让金的，按照调整后的土地使用权出让金计入开发成本；不需支付土地使用权出让金的，按照合同、协议约定的价值计入开发成本。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企业分配合作方开发产品，按照合同、协议约定的价值计入营业收入，并相应结转营业成本。D.房地产开发企业接受委托代建房屋及其他工程，不需办理土地使用权过房户登记手续。在工程竣工验收办妥交接手续后，应按照委托方确认的结算价款，计入营业收入，并结转代建工程相关成本。E.房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用。5、财会便函（2002）53号—中注协技援公告第4号，援引了准则的四个条件三、房地产开发企业的收入确认条件(一)相关的收入能够可靠计量1、取得商品房预售许可证2、开发商与买受人签订房屋认购书，收取订金－认购日虽然交付订金的客户很可能最终成为业主，但由于还没有签订正式合同，对双方约束都很有限。按照房地产转让管理办法的第三十七条规定“房地产开发企业在签订合同前收取预4付款性质的费用的，未能签订预售合同的，房地产开发企业应当向预购人返还所收费用。”因此在认购日这个时点是否能够签订合同还存在风险。3、双方签订《商品房买卖合同》、合同补充协议，支付首付款－合同签订日预售商品房，按当地房屋主管部门规定备案，取得“商品房预售登记备案表”合同文本遵循了建设部的合同范式，载明了商品房的建筑面积和使用面积、价格、交付日期、质量要求以及双方的违约责任；规定了实测面积和预售面积误差的处理方式。双方如有特殊需要条款可以签订补充协议。取得商品房预售许可证是售房的合法依据。合同应按照规定的范式，并履行规定的法律程序以保证合同为有效合同。签订合同往往伴随着首付款的支付，分期付款确定了付款的时间，商品房总价款在合同中已经明确。故“相关的收入能够可靠计量”确认时间为合同签订日。这个阶段贷款买房的个人同时向银行申请银行按揭贷款，或向住房公积金中心申请个人公积金贷款。银行按揭贷款、个人公积金贷款在申请办理阶段，还有贷款申请未获批准的可能。故对“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的判断还存在风险。（二）与交易相关的经济利益很可能流入企业。实务中具体标志：价款已经取得或确信可以取得等。判断依据：（1）开发商实际已收讫全部价款。按揭贷款、个人公积金贷款方式下，确认日为贷款已划转到账日；一次付清现金方式下，确认日为已收取了购房人应支付的尾款日。（2）取得了索取房款的凭据和权利。分期付款方式按销售合同约定收款日；采取委托方式的，以收到代销单位的代销清单日。不同销售方式下“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的确认方法一旦厘定，报告期内应一贯执行，不应该因期后事项而有所改变。（不同意福建华兴所关于期后事项确认收入的做法，详见案例六）。（三）相关的成本能够可靠计量。5实务中具体标志：开发项目竣工验收后成本可合理预计判断依据：1、工程已经完工并经验收合格。对涉及公共安全的内容，组织工程质量监督、规划、消防、人防等有关部门或者单位进行验收。开发商已办理工程竣工验收备案手续。根据《城市房地产开发经营管理条例》第十七条规定“房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。”第十八条规定“住宅小区等群体房地产开发项目竣工，应当对城市规划设计条件的落实情况、城市规划要求配套的基础设施和公共设施的建设情况、单项工程的工程质量验收情况、拆迁安置方案的落实情况和物业管理的落实情况进行综合验收。住宅小区等群体房地产开发项目实行分期开发的，可以分期验收。”合同规定出售的商品应为合格品。合格品是正常交易的前提。故商品房只有在工程完工并经验收合格，才能保证商品房质量、面积合格。商品房的收入、成本才能有可计量的依据。2、成本能够可靠地计量。（1）所发生或还需发生的开发总成本能可靠地确定。开发总成本是指归属于可售房地产开发产品完工前发生的全部支出，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。对售后将继续发生的成本，如绿化、道路等配套设施费，此时根据相关合同、预算能合理的估计和预提。在预算中的不可预见费（是指项目施工过程中因自然灾害、设计变更、人工、材料、设备和工程量等发生变化而增加的费用），一旦完成竣工验收，应为明确的成本项目。调整规划的项目，应同时调整相关预算。（2）总可售面积能可靠地确定。6已明示共用建筑面积分摊情况；总可售面积由国家有关房屋测绘部门出具的可售面积证书确定。成本的计量是收入确认中的难点。成本的准确数只有竣工决算时才能确定。如果开发商在设计变更、人工、材料、设备和工程量等发生变化时，及时调整了预算，那么在竣工验收合格时，按照重要性原则，成本应该能够可靠计量。（四）商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。实务中具体标志：商品房已交付判断依据：（1）出卖人已书面通知买受人办理交付手续，如已发放入住通知书；（2）出卖人提供了《商品房面积实测技术报告书》(3)出卖人提供了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书（4）经买受人验收合格后，双方签署了房屋交接单,交钥匙。商品房交付是“主要风险和报酬转移给买方”的重要标志，也是实质重于形式原则判断的实质内容。根据《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》的第十一条规定“房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。”实务中“发放入住通知书”在法律上是重要的形式，但如果“交钥匙”在取得入住通知之前，应以“交钥匙”为“主要风险和报酬转移给买方”的确认日。（五）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。实务中具体标志：商品房卖方履行了合同规定的义务；合同不存在重大不确定因素；商品房卖方无须继续涉入。7判断依据：1、商品房卖方履行了合同规定的义务合同规定期限、面积、质量交付使用（1）出卖人提供了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》；(2)买受人可查询《北京市建筑工程竣工验收备案表》；有资质的测绘单位出具的《商品房面积实测技术报告书》2、合同不存在重大不确定因素如交付时关于质量、面积与合同不符，双方未签署了房屋交接单。3、商品房卖方无须继续涉入不存在如回购协议，投资报酬保证（如售后包租）、返本销售等。由于房地产收入应在上述五个方面条件同时满足的情况下，才能确认。因此收入的确认日应以五个条件满足时点孰晚为最终收入确认的时点。四、自行开发的商品房不能确认收入的情形1、在房屋交付买受人之前，不能确认收入，所有收款计入“预收帐款”。2、卖方根据合同规定，仍有责任进行重大施工行动。3、合同存在重大不确定因素，如退货选择权、法定产权的取得和移交。4、卖方继续涉入，如回购协议，投资报酬保证（如售后包租）、返本销售。五、受托代建的商品房收入确认在房屋竣工交付之前，如果合同的结果能够可靠计量，企业可根据完工百分比在资产负债表日确认收入。但条件是：1、有建造合同，且合同不可取消。2、其余应收款项能够收回；3、开发项目的完成程度能够可靠地确定。六、房地产开发企业收入确认难点（一）不同交易目的房地产交易包括多种形式，如买卖、赠与、交换、对外投资、清偿债务等1、销售目的8确认买卖形式下的交易所获取收益为收入2、非销售目的回迁、偿还债务（成本价、售价）成本价－适用《债务重组》准则售价部分－应确认为收入（二）遵循所有权上主要风险转移的原则，但房产证过户需要较长的时间房屋产权证的办理时间长的原因，主要原因有规划变更、土地出让金未交足、土地用途的变更、未完成竣工验收等。这些因素对成本的计量都可能会产生影响。但开发商应在完成综合验收后，针对这些因素进行合理估计。房产证的办理完毕应判断为全部风险已转