第2章企业增值税纳税筹划及案例

第2章企业增值税纳税筹划及案例分析徐泓中国人民大学学习目标了解增值税特点与其纳税筹划的关系；了解增值税纳税筹划的动因；掌握增值税纳税筹划的基本理论、原则、内容、方法的运用，能够根据纳税人的具体情况进行纳税筹划。第1节增值税纳税筹划概述一、增值税（一）增值税的基本内容增值税是对在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人的增值额征收的一种税。◆境内：销售货物的起运地或者所在地在境内以及提供应税劳务发生在境内。◆货物：有形动产◆加工、修理修配劳务：加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。现行的增值税税法是在2008年11月5日通过，于2009年1月1日起施行。2013年5月24日财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部份现代服务业营业税改增值税试点税收政策的通知》（财税【2013】37号）财税【2013】37号规定在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。应税服务：是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。【例题·多选题】根据我国现行增值税的规定，纳税人提供下列劳务应当缴纳增值税的有（）。A.汽车的租赁B.汽车的修理C.房屋的修理D.受托加工白酒『正确答案』BDA增值额1、增值额理论增值额：是指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值(C+V+M)扣除在生产上消耗掉的生产资料转移价值(C)之后的余额(V+M)，它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的费用。法定增值额：法定增值额是指税法中所规定的据以计算增值税应纳税额的增值额。2、增值税的纳税人：一般纳税人、小规模纳税人3、增值税的征税范围一般规定1、销售或进口的货物（有形动产）2、供的加工、修理修配劳务（应税劳务与非应税劳务划分）3、交通运输业、部份现代服务业（新）特殊规定1、特殊项目：2、特殊行为：（1）视同销售货物行为（2）混合销售行为（3）兼营非增值税应税劳务行为增值税征税范围的其它特殊规定1、《增值税暂行条例》规定的免税项目2、财政部、国家税务总局规定的其他征免税项目3、增值税起征点的规定4、放弃免税规定：放弃免税后，36个月内不得再申请免税销售或进口的货物；提供加工、修理修配劳务；交通运输劳务和部份现代服务业；销售货物（动产，包括电力、热力和气体）-增值税销售不动产、无形资产-营业税加工、修理修配劳务-增值税提供劳务交通运输和部份现代服务业劳务-增值税（新）其他劳务（行业）-营业税一般规定◆货物期货，应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税。◆银行销售金银的业务，应当征收增值税。◆典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。◆集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。◆邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。◆电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。特殊项目1、将货物交付他人代销——代销中的委托方：纳税义务发生时间：收到代销清单或代销款二者之中的较早者。若均未收到，则于发货后的180天缴纳增值税。【例题·计算题】某汽车生产企业收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款163.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。应纳增值税＝28×5×17%＝23.8（万元）应纳消费税＝28×5×9%＝12.6（万元）应纳城建税及教育费附加＝（23.8＋12.6）×（7%＋3%）＝3.64（万元）8种视同销售行为2、销售代销货物——代销中的受托方①售出时发生增值税纳税义务；②按实际售价计算销项税；③取得委托方增值税专用发票，可以抵扣进项税额；④受托方收取的代销手续费，应按“服务业”税目5%的税率征收营业税。【例题·计算题】某商业企业（一般纳税人）为甲公司代销货物，按零售价以5%收取手续费5000元，尚未收到甲公司开来的增值税专用发票，该商业企业代销业务应纳增值税为：零售价＝5000÷5%＝100000（元）增值税销项税额＝100000÷（1＋17%）×17%＝14529.91（元）应纳营业税＝5000×5%＝250（元）3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；移送当天发生增值税纳税义务。4、将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；5、将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6、将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7、将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8、将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人；【要点1】上述（4）～（8）项视同销售行为，对自产货物处理是相同的，对购买的货物用途不同，处理也不同。1.购买的货物：用于投资（6）、分配（7）、赠送（8），即向外部移送——视同销售计算销项税；2.购买的货物：用于非增值税应税项目（4）、集体福利和个人消费（5），即货物进入最终消费——不得抵扣进项税；已抵扣的，作进项税转出处理。例题·多选题】下列各项中属于视同销售行为应当计算销项税额的有（）。A.将自产的货物用于非应税项目B.将购买的货物委托外单位加工C.将购买的货物无偿赠送他人D.将购买的货物用于集体福利E.将自产的货物用于集体福利『正确答案』ACE【例题·多选题】单位或个体经营者的下列业务，应视同销售征收增值税的有（）。A.商场将购买的商品发给职工B.饭店将购进啤酒用于餐饮服务C.个体商店代销鲜奶D.食品厂将购买的食品原料赠送他人『正确答案』CD『答案解析』选项A将外购货物用于职工福利，属于不得抵扣进项税行为，而不是视同销售行为；选项B属于应当征收营业税的业务。【例题·计算题】某市一家电生产企业为增值税一般纳税人，12月份将自产家电移送职工活动中心（福利部门）一批，成本价20万元，市场销售价格23万元（不含税）。计算该业务增值税销项税额。『正确答案』应确认销项税额＝23×17%＝3.91（万元）《增值税暂行条例》规定的免税项目◆农业生产者销售的自产农产品；◆避孕药品和用具；◆古旧图书；◆直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；◆外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；◆由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；◆销售的自己使用过的物品。自己使用过的物品，是指其他个人自己使用过的物品。【例题】下列各项中，应当计算缴纳增值税的是（）A.邮政部门发行报刊B.农业生产者销售自产农产品C.电力公司向发电企业收取过网费D.残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品『正确答案』C4、税率与征收率（1）基本税率：17%增值税一般纳税人销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率使用范围和销售个别旧货适用低税率外，税率一般为17%；（2）低税率：13%增值税一般纳税人销售或进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%。◆粮食、食用植物油、鲜奶、食用盐；◆自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；◆图书、报纸、杂志；◆饲料、化肥、农药、农机、农膜；◆国务院及其他有关部门规定的其他货物。（3）零税率纳税人出口货物，税率为零，国务院另有规定的除外。零税率不简单地等同于免税，出口货物免税仅指在出口环节不征收增值税，而零税率是指对出口货物除了在出口环节不征收增值税外，还要对该产品在出口前已经缴纳的增值税进行退税，使该出口产品在出口时完全不含增值税税款，从而以无税产品进入国际市场。（4）征收率增值税小规模纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，按3%的征收率纳税。关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知财税[2013]37号新增加：（一）提供有形动产租赁服务，税率为17%。（二）提供交通运输业服务，税率为11%。（三）提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。（四）财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。第十三条增值税征收率为3%。增值税起征点◆销售货物的，为月销售额5000-20000元；◆销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；◆按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元；省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。混合销售行为一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。出现混合销售行为，涉及的货物和非增值税应税劳务只针对一项销售行为而言，也就是说，非增值税应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事另一个税的应税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。常见的混合销售行为1、从事货物生产或销售的单位或个人，销售货物的同时提供运输劳务为混合销售行为，缴纳增值税。特别注意：在2013-8-1前（未实行营改增前），这是混合销售行为，2013-8-1营改增后，交通运输劳务是增值税劳务，所以该行为在新的税法条例下不是混合销售行为。但是由于交通运输业劳务税率是11%，较增值税基本税率17%要低，所以这里也存在纳税筹划的空间。2、电信单位（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信服务的，属于混合销售，缴纳营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关电信劳务服务的，征收增值税。3、销售货物并从事安装劳务，安装劳务是销售合同的重要组成部分。如：销售空调并安装等兼营非增值税应税劳务行为兼营非增值税应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非增值税应税劳务，且从事的非增值税应税劳务与某项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。如某公司，一方面批发、零售商品(增值税），另一方面其从事酒店经营（营业税）。5、增值税一般纳税人应纳税额的计算当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额+进项税转出（1）当期销项税额是指纳税人当期销售货物或提供应税劳务时，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税款。当期销项税额=当期销售额X适用税率销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用（如违约金、滞纳金、赔偿金、延期付款利息、包装费、包装物租金、运输装卸费等）。注意：增值税是价外税，销售额中不包括向购买方收取的增值税。特殊情况下销售额的确定销售方式税务处理说明折扣销售（商业折扣）可以从销售额中扣减（同一张发票上分别注明）①目的：促销②实物折扣：按视同销售中“无偿赠送”处理，实物款额不能从原销售额中减除。销售折扣（现金折扣）折扣额不得从销售额中减除目的：发生在销货之后，属于一种融资行为。销售折让折让额可以从销售额中减除目的：保商业信誉，对已售产品出现品种、质量问题而给予购买方的补偿◆指销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。◆纳