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第九章审计程序注册会计师面临的主要决策之一，就是通过实施审计程序，获取充分适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。其中，审计程序，是指注册会计师在审计过程中的某个时间、对将要获取的某类证据如何进行收集的详细指令，事实上，也就是说，这里所谓的审计程序，就是审计收集证据的具体方法。审计程序作为收集证据的手段与方法，一般都是针对佐证信息而言，这是因为会计资料大多可直接向客户索取。一、审计程序的基本分类说明（一）国际上审计程序的基本分类美国一般公认审计准则的外勤准则第三条规定“应当通过检查、观察、询问和函证，取得具有充分证明力的证据性事项，为所审计财务报表表达意见提供基础。”即“Sufficientcompetentevidentialmatteristobeobtainedthroughinspection,observation,inquiries,andconfirmationstoaffordareasonablebasisforanopinionregardingthefinancialunderaudit.”从中我们大家能够看到，美国准则中对于审计程序提到了四种，即检查、观察、询问和函证。国际审计准则提到取得审计证据的方法有检查、观察、询问和函证、计算、分析复核五种方法。甚至在实践中，还有检查、观察、询问、函证、盘点、重新执行、核证、追查、分析的九分法。（二）我国审计程序的分类我国鉴证业务基本准则中提到八种方法审计取证的方法，即：检查记录或文件（inspectingordocumentation）、检查有形资产（physicalexamination）、观察（observing）、询问（inquiry）、函证（confirmation）、重新计算（re-computation）、重新执行（re-performance）、分析程序（analyticalprocedures）。从中可以看出，对于审计获取证据的方法都包括什么各国规定各不相同，这个问题如何看待？事实上各国准则对于审计取证方法的规定只是列举性的，审计程序的名称及涵义并不能够由官方权威确定。具体审计程序的名称和涵义是审计人员的专用工作词汇，由于它们的涵义从上下文中看得很清楚，因此没有必要做高度精炼的界定。当然，这一点，咱们国家和别的国家不太一样，基本上咱们对各种程序做了概念的界定。1.检查记录或文件检查记录或文件，是指注册会计师对被审计单位内部或外部生的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。文件检查是注册会计师对客户的凭证和记录所做的检查，以证实财务报表中所列示的或应列示的信息。Documentationistheauditor’sexaminationoftheclient’sdocumentsandrecordstosubstantiatetheinformationthatisorshouldbeincludeinthefinancialstatements.注册会计师所检查的文件是客户用来有组织地为其经营管理提供信息的各种记录。由于客户单位的任何一笔业务都通过至少有一张凭证支持，因而这一类证据的数量很多。一般来说，注册会计师比较容易实施该程序，也就是说能够以较低的成本取得这类证据，有时它甚至是可以使用的唯一合理的证据。对于记录与凭证的可靠性，注册会计师必须其内部或外部性。审计证据一节提到过：提供证据者的独立性。一般来说，外部证据比内部证据要可靠，同样为内部证据由于客户内部控制的强弱不同，以及内部证据的流通渠道不同，所以其可靠性也是有差异的。由于外部证据，大多既经过客户之手，又经过业务的对方当事人之手，这样就在某种程度上表明，业务的双方当事人对凭证所记录的信息和条件取得了一致意见。因此，外部凭证被认为比内部凭证更可靠。某些外部凭证由于编制非常精心，并且通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有极高的可靠性。例如，财产所有权证件（如地契），保险单、契约合同等。当然，注册会计师运用文件检查这一程序的目的是取得证据，以合理地把握对有关凭证文件能否证实客户管理当局的认定作出判断，然而不应当指望注册会计师像专家那样鉴定凭证的真实性。检查记录或文件这一程序，几乎可以实现任何的具体审计目标。在具体运用中，由于要实现的具体目标不同，因此需要注意文件检查实施时的技术问题，尤其是在证实真实性和完整性的具体目标时，一定要注意匹配的方向问题。正因为此，实践中又衍生出二种方向，即：核证（vouching）和追查（tracing）。核证也称为逆查法，也有人翻译为“利用凭单验证账簿”，它是指审计人员利用文件检查证据来证明已记录的业务或金额。——Whenauditorsusedocumentationtosupportrecordedtransactionsoramounts,itisoftencalledvouching。这一具体方法的采取的步骤为，第一步，首先选出会计记录中的分录；第二步，再检查该分录所依据的凭证文件，以确定已记录交易的真实性。从这个做法可以看到，进行核证时，测试的方向是从会计记录到凭证文件，所以有人也将核证称为逆查法。审计人员广泛运用核证程序来检查会计记录的高估，因此，核证程序是获取关于“存在或发生”认定的证据的重要程序，或者说其实现的具体目标为“真实性”。典型的例子，如为了证实有记录的销售交易而检查销售发票——具体来说，就是每一笔销售交易的会计记录是否提供相匹配的支持性凭证（订货单、销售发票、货运发票等）。追查法也称为顺查法，它是与核证法方向相反的一种文件检查方法。其步骤一般为：首先选择出交易执行时所产生的凭证文件；然后确定凭证文件所反映的交易事项是否补充适当地记录在会计账簿（日记账和分类账）中。审计人中利用追查法可以有效地检查会计记录的低估，因此追查是获取关于“完整性”认定的证据的重要程序，从而可以实现“完整性”具体审计目标。以上面销售交易为例，如果要求检查每一货运凭证是否与相应的会计记录相匹配，就能够查明销售交易的完整性情况。程序测试方向相关认定和目标核证（逆查）分类账→记账凭证→原始凭证存在或发生／真实性追查（顺查）原始凭证→记账凭证→分类账完整性／完整性２检查有形资产检查有形资产，是指注册会计师对资产实物进行审查。Physicalexaminationistheinspectionorcountbytheauditorofatangibleasset.检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。检查有形资产这一程序获取的审计证据，对于存在这一认定的证实最为相关。而对于权利和义务，或计价，这些认定，其相关性和可靠性会差许多。的确如此，要验证已经存在的资产确实为客户所有，仅靠检查实物资产是不够的，同时，在许多情况下注册会计师也没有能力准确判断资产的质量状况，进而难以对计价获取有力的证据。因此，注册会计师在检查有形资产之外，还应当对实物资产的计价和所有权另行审计。３观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察程序实施的成本比较低，同时由于观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已经知道被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常做法不同，从而会影响注册会计师对真实情况的了解。因此，观察所获取的审计证据一般来说，相关性和可靠性会差一些，这也就要求注册会计师不能够完全依赖观察获取的证据，而要其他类型证据相互印证。在具体审计取证过程中，相关的程序有可能结合在一起，比如普遍适用的“监盘“。——存货监盘和现金的监盘案例—道提斯食品有限公司案会计造假中资产造假占据了主要地位，而存货舞弊则又是资产造假的惯用手法，这与存货自身特点有关，其种类繁多、流动性强、计价方法多样化。这其中存货价值高估又构成存货计价舞弊的主要部分。存货舞弊能够增加利润的主要手段销售成本=期初存货+本期购进存货-期末存货增加期末存货而减少本期销售成本。在于中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾斯公司、道提斯食品公司、色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司存货的监盘（１）存货监盘的定义和背景《１３１１号准则—存货监盘》指出：存货监盘（supervisionofcounting）是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。从中可以看出，监盘包括二层含义：第一是注册会计师亲临现场观察被审计单位存货的盘点；第二，是在基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货。对于存货应当实施监盘，这一必要的程序，起源于“麦克森·罗宾斯”一案，该案件使得职业界规定，除非出现无非实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序。在绝大多数情况下，都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。（２）存货监盘涉及的认定和具体目标存货监盘，是存货审计的一项核心审计程序，一般情况下能够实现多项审计目标。存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定、权利和义务认定。注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并且属于被审计单位的合法财产。不过要注意的是，存货监盘在测试存货的所有权和完整性认定时，其相关性和可靠性，会差一些，因此还需要实施其他审计程序。（３）存货监盘计划的制定存货作为重要的资产项目，其出现重大错报的可能性是比较高的，因此每次审计都要格外重视。在审计过程中，存货的监盘工作一般是要和被审计单位的存货盘点工作结合起来，通常情况下，注册会计师实地监盘只有一次机会，因此一定要和被审计单位管理层做好沟通工作，需要双方就相关问题达成一致意见，进而制定好周密、细致的监盘计划。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货特点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。存货监盘计划的主要内容：1）存货监盘的目标、范围及时间安排；2）存货监盘的要点及关注事项；3）参加存货监盘人员的分工；4）抽查的范围。（４）存货监盘程序Ａ观察程序盘点前的观察：客户存货盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定盘点存货的范围。确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。盘点时的观察：应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察其是否遵守盘点计划并准确地记录存货的数量和状况。如果发现问题，注册会计师应当及时指出，并督促企业纠正。如认为盘点程序和过程有问题，导致盘点结果严重失实，应要求企业组织人员重新盘点。Ｂ检查程序（抽查）注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。抽点的目的，既可以显了确证被审计单位盘点计划得到适当的执行（控制测试）；也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。一般来说，抽点的数量不得低于存货总量的10%。当然，如果观察程序能够证明被审计单位组织管理得当、盘点监督以及复核程序充分有效，那么可以减少抽点的数量。在抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性；此时不仅要核对数量，还要核对存货的编号、品种、规格及产品品质等。如果抽查时发现差异，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，注册会计师应当扩大抽查范围或提请被审计单位重新盘点。（５）存货监盘程序的完成在被审计单位存货盘点结束前，审计人员应当：1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳