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三、编制合并资产负债表应进行的抵销处理注意：对于合并抵销分录不要按照教材上合并资产负债表、合并利润表等区分机械的掌握，一定要灵活的按照业务进行掌握。比如，内部应收债权债务的抵销、内部存货的抵销、内部固定资产、无形资产的抵销等，因为抵销分录中即可能涉及资产负债表、也可能涉及到利润表，因此应按照业务进行掌握。合并资产负债表通常涉及以下几类项目的抵销：（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1.在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。注意：如何理解此笔抵销？【例题3·计算题】A公司是B公司的母公司。A公司的资产总额为10000万元，向B公司投资1000万元，则A公司增加长期股权投资1000万元，B公司银行存款增加1000万元，同时实收资本（股本）增加1000万元。最初状态下A、B两个公司的资产总额为11000万元，负债和所有者权益总额也为11000万元，但这笔投资业务属于内部交易，从整个集团角度来看，资产总额实际上只有10000万元，故股权投资项目应与子公司所有者权益项目相抵销。如何理解？如何抵销？●在做此笔抵销分录时，应与同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并联系起来。同一控制下的合并与非同一控制下的合并，抵销的处理不同。第一种情况：在同一控制下长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整。【例题3－1】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1000万元，则A公司的长期股权投资也为1000万元（因为同一控制下，A公司的长期股权投资按享有B公司所有者权益账面价值的份额入账），则抵销分录为：[答疑编号1519190201]『正确答案』借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等）1000贷：长期股权投资1000借贷双方相等，不会产生差额。【延伸】假如，A公司投入的金额为2000万元，从B公司原股东手中取得B公司100%股权，B公司所有者权益账面价值为1000万元，那么账务处理为：（正常处理）借：长期股权投资1000资本公积——股本溢价1000（如果资本公积——股本溢价不足的，调整留存收益）贷：银行存款2000抵销分录仍为：借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等）1000贷：长期股权投资1000借贷双方相等，不会产生差额。【例题3－2】假定B公司为A公司的非全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1000万元，设持股比例为80%，则A公司的长期股权投资为800万元，则抵销分录为：[答疑编号1519190202]『正确答案』借：子公司所有者权益1000贷：长期股权投资800②少数股东权益200①小结：在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额。第二种情况，在非同一控制下长期股权投资是按付出资产等的公允价值入账的，没有与享有被投资方所有者权益账面价值的份额结合起来，在进行抵销时被投资方的各项资产、负债还应按公允价值进行调整，故抵销时可能会产生差额。若长期股权投资的金额高于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额叫商誉；若长期股权投资的金额低于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额计入营业外收入。商誉和营业外收入都反映在合并财务报表中（控股合并）。注意：在控股合并的情况下，商誉反映在合并财务报表中；在吸收合并的情况下，商誉反映在个别财务报表中。仍用前面的简例来说明。【例题3－3】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值1000万元。假定差额由B公司的固定资产所导致。[答疑编号1519190203]『正确答案』①A公司投出资产公允价值为1200万元，则其对B公司的长期股权投资为1200万元。调整分录为：借：固定资产100贷：资本公积100抵销分录为：借：子公司所有者权益1000（900＋100）商誉200贷：长期股权投资1200②A公司投出资产公允价值为800万元，则其对B公司的长期股权投资为800万元。调整分录略。抵销分录为：借：子公司所有者权益1000贷：长期股权投资800营业外收入200【例题3－4】假定B公司为A公司的非全资子公司，设持股比例为80%。[答疑编号1519190204]『正确答案』①A公司投出资产公允价值为850万元，则其对B公司的长期股权投资为850万元。调整分录略。抵销分录为：借：子公司所有者权益1000①商誉50④（850－1000×80%）贷：长期股权投资850③少数股东权益200②（1000×20%）②设持股比例为80%。A公司投出资产公允价值为750万元，则其对B公司的长期股权投资为750万元。调整分录略。抵销分录为：借：子公司所有者权益1000贷：长期股权投资750营业外收入50（1000×80%－750）少数股东权益200（1000×20%）小结：在做合并财务报表的题目时，首先应根据题目资料，判断是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理。（二）母子公司内部债权与债务项目的抵销1.应收账款与应付账款的抵销（1）初次编制合并财务报表时的抵销合并财务报表中所反映的应收、应付账款，应该是集团与外部其他方之间的应收、应付账款，对于集团内部各方之间的应收、应付账款，应该抵销掉。初次编制合并财务报表时，对于内部产生的应收账款，抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收债权抵销后，与其相对应的坏账准备也应抵销，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”（注意是报表项目），贷记“资产减值损失”项目。【例题4·计算题】假定首次编制合并财务报表时，母公司对子公司的应收账款余额为100万元，母公司计提了10万元的坏账准备（假定计提比例为10%）。如何抵销？（单位：万元）[答疑编号1519190205]『正确答案』借：应付账款100贷：应收账款100计提坏账准备当年抵销分录：借：应收账款——坏账准备10贷：资产减值损失10（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理注意：分三种情况掌握。情况一：应收、应付账款余额与上年相等。首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。【例题4—1·计算题】承上例。假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。本期期末内部应收、应付账款余额不变。母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。本期如何抵销？[答疑编号1519190206]『正确答案』首先，不考虑其他因素，则本期期末的第1笔抵销分录为：借：应付账款100贷：应收账款100在理解该笔抵销分录时要注意，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年度合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。跨年度抵销的处理：（重点为对抵销分录中“未分配利润——年初”的理解）借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10假定第1年年末，母、子公司个别报表上未分配利润的年末数分别为100万元、50万元，则在编制了抵销分录“借：应收账款——坏账准备10，贷：资产减值损失10”后，会使合并报表上反映的母子公司未分配利润合并数增加10万元，也即合并数为160万元。注意：在合并报表编制时，应交所得税是不需要考虑的，因为应交所得税是根据个别报表相关数据为基础计算，而不是根据合并报表的相关数据计算，在做抵销时注意领会这一点。第二年合并报表上年初未分配利润就是上年的未分配利润年末数，所以要编制抵销分录“借：应收账款——坏账准备10，贷：未分配利润——年初10”。技巧：连续编制合并财务报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制合并报表抵销分录时，换成“未分配利润——年初”即可。情况二：应收、应付账款余额比上年多。【例题4—2·计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务。母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。[答疑编号1519190207]『正确答案』不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：借：应付账款120贷：应收账款120借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10注意：母公司在自己账上会补提坏账准备2万元（借：资产减值损失2，贷：坏账准备2），所以还应做如下抵销分录：借：应收账款——坏账准备2贷：资产减值损失2情况三：应收、应付账款余额比上年少。【例题4—3·计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务。本期期末母公司对子公司的应收账款余额为80万元，无其他内部债权债务。母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%。[答疑编号1519190208]『正确答案』不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：抵销分录为：借：应付账款80贷：应收账款80借：应收账款——坏账准备10贷：未分配利润——年初10注意：母公司在自己账上会转回坏账准备2万元（借：坏账准备2，贷：资产减值损失2），所以还应做如下抵销分录：借：资产减值损失2贷：应收账款——坏账准备22.其他债权债务项目的抵销处理对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。在进行抵销时，借记“应付票据”、“预收款项”等，贷记“应收票据”、“预付款项”等。●持有至到期投资与应付债券抵销的特殊情况：若企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的，则投资购买方可能是溢价购入，而债券发行方是按面值发行的。此时持有至到期投资与应付债券进行抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为：借：应付债券投资收益贷：持有至到期投资持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为：借：应付债券贷：持有至到期投资财务费用如果利息尚未实际收付的话，还应同时抵销应收利息与应付利息。（三）内部存货购销的抵销1.当期内部购销形成存货时的抵销企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，进行抵销处理时，也可以按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。【例题5·计算题】S公司20×9年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×9年全部未实现对外销售形成期末存货。[答疑编号1519190209]『正确答案』图示：S公司向P公司销售存货，P公司尚未将存货向集团外部第三方销售时，站在集团的角度，仅相当于集团将存货从一个仓库移到另一个仓库，不应增加集团存货的成本，也不产生收入、成本等。注意：抵销分录中应该用报表项目：营业收入、营业成本、存货。上面图示中的抵销分录实际上可以拆分成如下两个步骤：第一步：借：营业收入1000贷：营业成本1000注：①这是先假设P公司已将存货向集团外部第三方售出，假定售价为1200万