作业成本法及其应用研究

929财会FINANCEANDACCOUNTING作业成本法及其应用研究■周岭沈阳华晨金杯汽车有限公司销售财务部中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1006-7833(2008)09-092-02摘要社会化大生产和劳动生产率的迅速提高导致企业间的竞争日趋激烈，消费者成了市场的主要部分，客观上就要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。市场需求的这种变化，对传统的大量大批产出产品后等待商品售出的做法提出了挑战。激烈的竞争使得企业越来越重视企业的成本，能否有效的实现成本控制，对于增强企业的竞争力变得至关重要。作业成本法是管理者为了分摊制造费用而引进的一种成本计算方法，这种方法能为管理决策者提供更有用的信息。笔者将就作业成本法在我国的应用进行分析及研究。关键词作业成本法应用案例一、作业成本法的基本原理及其应用（一）作业成本法的基本原理作业成本法在成本核算和成本控制等方面都与传统成本法有根本的不同，对企业的管理水平促进与提高也是传统的成本方法所不能比拟的。生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。作业成本法要确定分配间接费用的合理标准，引导管理人员将注意力集中在发生成本的动因上，关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，使许多以前的不可控间接费用变成可控。（二）作业成本法在企业中应用的案例作业成本法是一种全新的成本核算系统，它在提供准确的成本信息中发挥着不可估量的作用，作用作业成本法在我国应用的案例很多，笔者以下选择的延边板材制造公司就是成功案例中的一个。1、公司概况延边板材制造公司是以板材制造为主的民营公司，目前拥有资产2.4亿元，员工600余人。配备有多套国内领先的自动化生产线，目前已形成年产各类纯板材和人造板材几立万米生产能力。主导产品为“延边心合牌”新型密度板、细木工板及刨花板、防火板等几十种产品。延边板材制造公司的组织框架主要有供应部、物流部、生产部、技术部、工程部、销售部、财务部、行政部等。生产部下设五个生产车间，即密度板板材车间、刨花板板材车间、防火板材车间、装配车间、辅助生产车间（包括动力处和机修处两个部门）等。为提高效益，经公司领导同意试用作业成本法代替原公司采用的先行成本计算法进行测算，选择密度板板材车间、刨花板板材车间、防火板材车间、动力处、包装等辅助车间和销售、供应、技术、工程等部门，在全厂范围内实施作业成本法。并且要求该公司的各个部门，各个层次，需要各种专业知识和所有员工的参加，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。2、作业成本法在延边板材制造公司中的实施首先，确定作业，即作业中心根据对生产工艺流程的了解进行作业的划分。公司首先对工艺流程进行描述，确定各主要动作；然后将动作归极为作业，每个作业可细分为许多动作。经过分析，全厂共建立21个作业中心。需要说明的是，在三个基本生产车间的供应处还建立了生产协调这一作业，用于吸收车间管理人员工资福利费和其他一些与各个作业相关不紧密的费用，属于管理级作业。另外，几乎每一个车间还建立了库房管理及材料搬运作业，为核算方便起见，公司将全厂范围内的库房管理、材料搬运分别合并为一个作业。其次资源费分配至各作业中心：密度板、防火板基本生产车间费用归集与分配。这三个基本生产车间应归集的资源费用主要包括：工资（含奖金）及附加费、折旧、修理费、动力费、办公费、机物料消耗、低值易耗品、劳动保护费、差旅费、运输费及其他。车间厂房、机器设备的折旧数据来源于财务处月折旧明细表。通过车间设备原了解情况，将固定资产卡片上的机器设备分配至具体工作地点及生产班组，这样折旧费用也分配到了具体作业：按照各作业地占总厂房面积比例，可以将厂房的折旧费用分配到各个作业。车间工资、奖金数据均来源于财务处月发放纪录，附加费是经计算而得。附加费=（工资+奖金）×14%。根据了解生产工艺流程时掌握的职工数量、工作性质等，把所有职工按班组分配至工作地点（即具体作业），这样工资（即奖金）和附加费也分配到了具体作业。办公费、差旅费及其它与作业无直接联系用于组织生产的费用，归集到生产协调作业。另外，机物料消耗、低值易耗品两项费用的发生与车间生产批次紧密联系，而生产协调作业是以生产批次为成本动因的，所以将这两项费用也归集到生产协调作业。车间劳动保护费按车间总人数分到每位职工，再按班组分至具体作业。运输费归集到材料、成品搬运作业。动力处、机修处等辅助生产部门的资源费用归集与分配按照重要性原则，辅助生产部门没有划分作业，基本上沿袭传统成本核算方法，但根据作业成本计算法的原理作了一些调整。动力处的资源费用为动力供应费，按动力处记录各车间的水、电、蒸汽、空气耗用分配。分入车间的动力费再按车间内极其设备不同的耗费情况归集到具体作业上。机修处分到车间制造费用明细表中的修理费，按设备维修工时统计分配到具体设备（即分配到具体作业）。再次，经营费用归集与分配。数据来源于公司费用明细表，按销售合同数进行分配。产品技术试验质检、供应部门费用归集与分配。技术部门包括特研所和工艺处，试验质检部门包括试验站、质检处、计量管理处。这两个作业中心及供应处归集的制造费用包括折旧、工资（含奖金）及附加费、动力费、研究开发费、修理费、运输费、办公费、差旅费等。这几项费用先从公司现有成本计算系统，如月工资发放记录、固定资产卡片、管理费用明细表等分类整理出来，再按相应的成本动因进行分配。物流部门材料搬运、库房管理费用归集与分配。这两个作业中心是将全厂各车间类似的作业进行合并的结果，归集的资源费用先从公司现有成本计算系统中整理出来的，包括全厂运输设备的折旧、全厂运输人员的工资集福利费、维修费、动力费等，再按相应的成本动因进行分配。最后计算成本动因分配率，计算产品作业成本。用作业中心归集的月资源费用除以月成本动因量，得到每月的成本动因分配率；根据完工产品计算卡，逐一确定28个产品经939财会FINANCEANDACCOUNTING过了那些作业中心；按月把各工作号流经各作业中心成本动因量乘以成本动因分配率的积相加，得到各工作好走也成本。根据计算出的28个工作好的产品祖业成本，加上产品消耗的原材料和备品备件成本，可得单位产品成本。（三）结合案例分析作业成本法在应用上需要控制的环节1、合理选择成本动因是成功的前提延边板材制造公司应用作业成本法以作业中心为基础设置责任中心，选择了合适的成本动因，并按成本库进行归集。可见成本动因对构成成本结合起了决定性的因素，由于在公司实际制造过程的复杂性和多言行，每个作业都有很多成本动因。延边板材制造公司作为作业成本法的实施者为每一个流程找出核心成本动因，在生产流程中挑出关键的成本因素，使作业中心没有过于分散，成本核算没有过于复杂，既控制作业成本法系统的建立和维持成本，又加深了管理者对作业成本法法信息的理解程度，努力降低“过程控制”和“追本溯源”的难度。2、领导推动全员参与是成功的核心在某种程度上，企业的各种行为是受社会环境影响的。特别是新的核算和管理方法，必须既符合上级主管部门的要求又能提供与同行业间的可比关系，才可能被企业接受并使用。在上面案例中作业成本法的应用牵扯到了延边板材制造公司的各个部门，各个层次，需要各种专业知识和所有员工的参加，紧紧依靠会计人员不可能完成的。因此，延边板材制造公司在实施取得单位最高领导和有关部门领导的认可和支持。做好了全体员工的培训，提高全员的成本意识。只有全员参与到作业成本法中来，才能真正的实现作业流程的分解，改进和重组，避免和消除无效作业，降低实施过程中可产生的人为因素的阻力，以促进成本核算的准确性，降低公司成本，提高管理效率。会计人员固然是实施作业成本法的主要力量，但公司管理层的大推动，公司员工的共同参与才是作业成本法的精髓所在。3、因地制宜是成功的关键因为案例公司正好具备下列特征才从作业成本法的应用中获益较多：制造费用过高；产品的技术含量差别较大；产品种类繁多；各次生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵；随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小等。二、我国实施作业成本法的优势及应注意的方面我国企业在运用作业成本法时，首先应通过“成本-效益”原则，分析判断这样做是否能为企业增效；其次作业成本法系统必须取得该企业最高管理层的支持。就像笔者引用的案例一样，只有取得企业最高领导和有关部门领导的认可和支持。做好了全体员工的培训，提高全员的成本意识，才能取得成功；企业如果要应用作业成本法，必须要考虑企业自身的生产流程和经营环境是否符合作业成本法的要求；再者作业成本法系统本身是不断改进的过程，既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试的过程中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善作业成本法系统，不可祈求一蹴而就，一步到位；要想推广应用作业成本法，必须结合我们国家企业自身会计人员的素质状况，有的企业为了实施作业成本法聘请作业成本法专家小组，这又容易导致实施作业成本法的本身成本过大，所以在可接受的成本下拥有足够的了解作业成本法的会计师队伍，是又一个成功实施的必要条件。三、结论随着作业成本法在世界各国各企业的广泛应用和作业成本法系统自身的逐步完善，伴随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，我国生产中间接费用占总成本比重的增长，加入WTO后导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才、技术为基础的竞争日趋激烈，在这样的社会大背景下，在我国的企业管理和成本核算中推广应用作业成本法变得越来越有必要。（上接第91页）式调节利润等。通过关联交易、企业帐面上的报表好看了，但实际效果呢，大部分是短期行为，昙花一现，企业业绩没有得到根本的、长期的改善，不过是一次炒作的题材而已。4、利用往来项目调节利润的识别和调整把应收账款作为调节营业收入的工具早就广泛使用。如虚开发票，同时增加应收账款和营业收入。除此之外，高龄应收账款是最可能发潜亏的资产项目。因此，在识别和调整因应收账款而虚增利润时，可采用如下方法：（1）注意剔除异常波动的营业收入中的应收款项例如假设某企业营业收入除12月份之外，各月都较为平均，而12月份一个月的收入畸高，且大部分是通过应收账款产生的。对此，初步认定有利润操纵行为。（2）大胆剔除高龄应收账款按我国会计制度的规定，账龄为三年及三年以上的应收账款应作为坏账处理，故应将已达到上述标准但未转销的应收账款作为不良资产加以剔除。正常情况下，其他应收款及其他应付款的余额不应过大，如出现余额过大甚至超过应收账款、应付账款余额的异常情况，就应考虑是否有操纵利润的情况。如：将已损失的资产转入其中，使亏损不体现；将已实现的收益转入其他应付款，使之不列入利润中。识别从其他应收款和其他应付款的明细账入手，将属于异常情况的金额从中剔除。5、利用利息资本化调节利润的识别和调整利息资本化是为了满足收入与成本相配比原则的需要，但在实务中，不少企业将它作为一种操纵利润的手段。用利息资本化方法调节利润比较隐蔽，因为不管自有资金还是借入资金，一旦投入使用后就难以区分清楚，这就给企业人为划定资金来源和资金用途大开方便之门，使企业很容易将非资本化的利息资本化。从而达到减少本期财务费用、增加本期利润的目的。要识别这种利润操纵比较困难，具体识别方法：分析在建工程项目占总资产的比例。一般而言，利息支出资本化的比例应基本与该比例相当。如果资本化的利息支出大于在建工程项目的平均余额与规定利息率之积，那么可以判断存在操纵利润的行为，应予调整。在识别是否存在操纵利润现象过程中，还应注意企业现金流量分析。该分析是将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量总额，分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，以判断企业主营业务利润、投资收益和净利润的质量。没有相应现金流量支撑的利润，质量不如有足够现金流量作支撑的利润质量。根据会计基本原理，企业的经营现金净流量不应该长期低于其净利润，因为随着时间的推移，按权责发生制核算的结果会与按收付实现制核算的结果间差异逐渐缩小并趋向于零。如果某企业的净现金流量长期低于其净利润，那么意味着该企业可能将本应作为费