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第五章投资本章主要内容第一节投资的目的及分类第二节交易性金融资产第三节长期股权投资第四节持有至到期投资第五节可供出售金融资产学习目的与要求通过本章的学习，了解金融资产的内容，1、掌握交易性金融资产的核算；2、掌握长期股权投资的成本法、权益法及账务处理；3、持有至到期投资的核算；4、可供出售金融资产的核算；教学重点与难点重点交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资。难点持有到期投资和长期股权投资的核算。第一节投资的目的及分类一、投资的目的二、投资的分类一、投资的目的投资，是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。投资的主要目的是利用企业暂时闲置的资产获取较高的投资收益，或为了长远利益而影响、控制其他企业的财务和经营政策，或为将来扩展经营规模积蓄资金。二、投资的分类（一）按投资的目的分类1.短期投资2.长期投资（二）按投资的对象分类1.股票投资2.债券投资3.其他投资（三）按投资的性质分类1.权益性投资：股票投资和其他股权投资2.债券性投资：债券投资和其他债权投资3.混合性投资为满足企业对投资管理和核算的需要，企业会计准则综合考虑投资目的、投资性质和投资对象，将投资分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资等类型，并设置相应的会计科目进行核算。第二节交易性金融资产一、交易性金融资产概述二、交易性金融资产的计量三、交易性金融资产的核算一、交易性投资的概念及特点交易性投资是指准备随时变现或不准备持有至到期的投资。具有容易变现、持有期限短、不以控制被投资单位为目的等特点。作为交易性投资(1)能够在公开市场交易并且有明确的市价，如各种上市交易的股票、债券、基金、权证等；(2)持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，即投资目不是为了长期需要，而是为了博取证券市场的价差收入。二、交易性金融资产的价值计量为什么？投资收益初始确认金额取得时的公允价值相关的交易费用计入当期损益尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息确认为应收项目应收股利应收利息1．初始成本的计量2．价值的后续计量资产负债表日，企业对交易性投资应当以公允价值计量，并将公允价值的变动差额计入当期损益。三、交易性金融资产的核算“交易性金融资产”科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”明细科目进行明细核算。(二)主要账务处理借：交易性金融资产——成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收利息/应收股利(按实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息)贷：银行存款（实际支付的价款)）(1)企业取得交易性金融资产[例1]2010年4月10日，泰山实业股份有限公司按每股6．50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1200元。确认初始成本=50000×6．50=325000（元）借：交易性金融资产─成本325000投资收益1200贷：银行存款326200（二）主要账务处理（2）交易性金融资产持有期间的现金股利和利息交易性金融资产取得时实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利，或已到付息日尚未领取的债券利息，因在购买时已借记“应收利息”或“应收股利”科目”，因此，在实际收到时冲减“应收利息”或“应收股利”科目。（2）交易性金融资产持有期间的现金股利和利息借：应收股利应收利息贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利或应收利息收到时：交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，按应收数：（3）交易性金融资产的期末计量资产负债表日，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，应做如下会计处理：公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录利润表单独设置“公允价值变动损益”报告项目借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益借：银行存款（实际收到的款项）贷：交易性金融资产——成本交易性金融资产——公允价值变动（借或贷）投资收益（借或贷）（4）交易性金融资产的处置借：公允价值变动损益贷：投资收益（或相反分录）同时：将交易性金融资产持有期间已确认的公允价值变动净损益转入投资收益。第三节长期股权投资一、长期股权投资概述二、长期股权投资的初始计量三、长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的期末计量一、长期股权投资概述（一）长期股权投资的概念及特点长期股权投资是投资者以所有者的身份，将资产投资于被投资单位，取得相应的股份，并按所持股份比例分享被投资单位的权益并承担相应责任的投资。特点如下：（1）长期股权投资是一种交易行为（2）长期股权投资获得的经济利益不同于其他资产为企业带来的经济利益（3）投资金额大、期限长、风险或报酬都较高长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（二）长期股权投资核算的内容（三）长期股权投资的类型控制，指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。(子公司)共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。(合营企业)重大影响，指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。(联营企业)无控制、无共同控制且无重大影响（四）科目设置企业应设置“长期股权投资”科目，核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。本科目可按被投资单位进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。二、长期股权投资的初始计量长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的取得方式不同，其初始投资成本的确定也各不相同。长期股权投资初始成本的确定，应当分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资两种方式。在企业合并形成的长期股权投资中，还应进一步分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并确定长期股权投资的初始投资成本。（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并方应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积增加（仅指资本溢价或股本溢价）。资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并发生的各项直接费用，发生时计入当期损益。审计费用评估费用法律服务费用直接合并费用管理费用账务处理借：长期股权投资—成本应收股利贷：有关资产资本公积—资本溢价或股本溢价如为借方差额，不足冲减的，应借记“盈余公积”等。让我们看一个实例【例3】缙云公司和东泉公司假定为同一集团内的子公司。2007年4月1日，缙云。公司与东泉公司达成合并协议，约定缙云公司以固定资产、无形资产和银行存款1000万元向东泉公司投资，占东泉公司股份总额的60%。2007年4月1日，东泉公司所有者权益总额为4000万元；缙云公司参与企业合并的固定资产原价为1300万元，已提折旧300万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为1000万元，已摊销400万元，未计提无形资产减值准备。假定缙云公司所有者权益中资本公积余额为350万元。借：固定资产清理1000累计折旧300贷：固定资产1300借：长期股权投资2400累计摊销400资本公积——资本溢价200贷：固定资产清理1000无形资产1000银行存款1000缙云公司的会计处理如下（单位：万元）：2．合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。让我们看一个实例【例4】缙云公司和东泉公司为同一集团内的子公司，两公司达成合并协议，约定缙云公司以增发的权益性证券作为对东泉公司投资。2007年4月1日，缙云公司增发普通股股票60万股，每股面值1元，以银行存款支付；占东泉公司股份总额的60%。同日东泉公司所有者权益总额为120万元；假定缙云公司所有者权益中资本公积余额为10万元。缙云公司的会计处理如下（单位：万元）：借：长期股权投72（120×60%）贷：股本60资本公积——股本溢价12（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号—企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。即一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当记入企业合并成本。在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。（三）其他方式取得的长期股权投资1.以支付现金取得应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的价款中包含的、已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应2．以发行权益性证券取得3．接受投资者投入4．通过非货币性资产交换取得5．通过债务重组取得三、长期股权投资的后续计量（一）长期股权投资成本法计量的核算2．成本法的适用范围（1）能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。50%以上（2）非共同控制或非重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。20%以下1．成本法核算的特点成本法核算的特点是：“长期股权投资”科目的账面余额反映的是对被投资单位的投资成本，不随被投资单位所有者权益总额的变动而变动，除非被投资单位支付清算性股利。3．成本法核算的会计处理（1）设置“长期股权投资——成本”科目反映长期股权投资的初始投资成本。第一，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值一般不变(2)账务处理要点第二，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的份额，确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，称为清算性股利，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。有条件限制成本法下确认投资收益的上限仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额以被投资单位接受投资后产生的累积净利润中投资企业应享有的份额为限应享有收益份额=被投资单位接受投资后产生的累积净利润×投资企业的持股比例超过应享有收益份额来源于投资前被投资单位的留存收益性质上属于投资的返还而不是利润的分配为什么有限制？（1）投资当年获得的现金股利或利润一般作为初始投资成本的收回，冲减股权投资的账面价值为什么？借：应收股利贷：长期股权投资借：银行存款贷：应收股利冲成本购买价款中已支付部分（2）投资次年以后年度获得的现金股利或利润应冲减初始投资成本投资后累积获得的现金股利或利润投资后累积享有的收益份额投资后累积已冲减初始投资成本=－－应确认投资收益=当年获得的现金股利或利润应冲减初始投资成本－注意：当投资后应收股利的累计数小于或等于投资后应得净利的累计数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。但恢复数额不能大于原冲减数。第三，被投资企业发生亏损无力支付股利或因非损益原因引起的其他所有者权益变动，投资企业均不需进