PPP项目全流程中的会计处理研究

PPP项目全流程中的会计处理研究(一)项目公司设立时的会计处理：资本金的核算《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金〔2014〕113号）第二十三条社会资本可依法设立项目公司。政府可指定相关机构依法参股项目公司。项目实施机构和财政部门（政府和社会资本合作中心）应监督社会资本按照采购文件和项目合同约定，按时足额出资设立项目公司。根据此条规定，PPP模式设立的项目公司的注册资本必须采用实缴制而不能采用认缴制。因此，项目公司设立时的会计处理要根据项目公司的股权结构进行会计核算。1、项目公司股权结构《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》（财金〔2015〕21号）第十五条股权投资支出应当依据项目资本金要求以及项目公司股权结构合理确定。股权投资支出责任中的土地等实物投入或无形资产投入，应依法进行评估，合理确定价值。计算公式为：股权投资支出=项目资本金×政府占项目公司股权比例由此可知：项目公司中政府方股权投资金额=项目资本金×政府占项目公司股权比例项目公司中社会资本方股权金额=项目资本金×社会资本方占项目公司股权比例根据《基础设施和公用事业特许经营管理办法》第二十四条的规定，国家鼓励通过设立产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金。鼓励特许经营项目公司进行结构化融资，发行项目收益票据和资产支持票据等。国家鼓励特许经营项目采用成立私募基金，引入战略投资者，发行企业债券、项目收益债券、公司债券、非金融企业债务融资工具等方式拓宽投融资渠道。基于此规定，社会资本方资本金有两个来源：社会资本方自有资金投入，产业基金参股。2、项目公司的资本金比率要求PPP项目公司的项目资本金主要用于前期费用的支付及铺底流动资金等需求，在PPP项目具体实施过程中，各地招标文件要求的PPP项目公司资本金比率一般在项目总投资额的20%——30%之间。3、项目公司的股东组成根据《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》(财金〔2014〕156号)的规定，（项目公司）项目公司是依法设立的自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体。项目公司可以由社会资本(可以是一家企业，也可以是多家企业组成的联合体)出资设立，也可以由政府和社会资本共同出资设立。但政府在项目公司中的持股比例应当低于50%、且不具有实际控制力及管理权。《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》第二条规定：“社会资本是指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。”《PPP项目合同指南(试行)》第一章第一节中的“社会资本方”指出：“社会资本是指依法设立且有效存续的具有法人资格的企业，包括民营企业、国有企业、外国企业和外商投资企业。但本级人民政府下属的政府融资平台公司及其控股的其他国有企业(上市公司除外)不得作为社会资本方参与本级政府辖区内的PPP项目。基于此规定，本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业不可以成为项目公司的股东。目前已进行招标程序或已实施的PPP项目合同中，对政府方在项目公司是否参股，依据参股后的股权比例要求不尽相同。有的政府方不参股项目公司。例如南京市浦口区某地块保障房建设项目，招标文件要求，在PPP合同生效后1个月内，在政府方授权下，由中标的社会资本方在南京市浦口区注册PPP公司，社会投资方占股100%。有的政府方要求参股项目公司，一般在项目公司所占的股权比例为10%-49%。4、项目设立的会计处理（1）产业基金不参股的情形下的会计处理在PPP项目实例中，项目公司中社会资本方持股比例为51%-100%，属于社会资本方的子公司或控股子公司，应按成本法核算社会资本方投入的长期股权投资。具体的会计核算如下。第一，项目公司收到社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款贷：实收资本——社会资本方实收资本——政府方第二，社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）贷：银行存款案例分析1：社会资本方不得引入产业基金的会计核算1、案情介绍安徽省某县综合管廊及道排工程PPP项目，总投资7亿元，要求政府方出资代表与社会资本方共同组建项目公司。项目公司资本金为项目总投资的20%，其中，政府方出资代表占股比例为10%，社会资本方占股比例为90%，要求社会资本资本方不得引入其他社会资本或基金等财务投资人。项目公司和社会资本方的会计核算如何？2、会计核算社会资本方对项目资本金出资额=7亿元×20%×90%=1.26（亿元）政府方对项目资本金出资金额=7亿元×20%×10%=0.14（亿元）则相关账务处理如下（单位：万元）（1）项目公司收都社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款14000贷：实收资本——社会资本方12600实收资本——政府方1400（2）社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）12600贷：银行存款12600（3）产业基金参股的情形下的会计处理产业基金参股不参与项目公司经营，仅按照约定的价格定期向基金支付资金报酬，属于典型的“明股实债”投资模式。产业基金参股与传统的纯粹股权投资或债权投资的区别在于：形式上是以股权方式投资于PPP项目公司，但本质上是具有刚性兑付的保本约定。但是在PPP领域，相关政府性规章明确规定，严禁明股实债”变相融资增加地方债务。例如《关于进一步共同做好政府和社会资本合作（PPP）有关工作的通知》（财金〔2016〕32号）明确“要坚决杜绝各种非理性担保或承诺、过高补贴或定价，避免通过固定回报承诺、名股实债等方式进行变相融资”；《政府出资产业投资基金管理暂行办法》（发改财金规〔2016〕2800号）明确政府出资产业投资基金不得从事“名股实债等变相增加政府债务的行为”。第一，项目公司收到社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款贷：实收资本——社会资本方实收资本——政府方实收资本——产业基金第二，产业基金公司以货币资金方式投入资本金的会计处理产业基金公司发生PPP项目投资业务时，若在PPP投资协议中明确产业基金投资入股PPP项目公司后，不参与项目公司经营，仅按固定收益收取回报，则属于典型的“明股实债”业务，若按“长期债权投资”进行会计核算。其账务处理如下：借：长期债权投资---某PPP项目公司贷：银行存款产业基金公司发生PPP项目投资业务时，若在PPP投资协议中明确产业基金投资入股PPP项目公司后，参与项目公司经营管理，不收取固定收益，而是安装项目公司收益进行分红，则应按“长期股权投资”进行会计核算。根据产业基金公司占PPP项目公司股权比例和是否控制等因素，选择“长期股权投资”的成本法或权益法的核算方法。其账务处理如下：借：长期债权投资---某PPP项目公司（成本法或权益法）贷：银行存款案例分析2：社会资本方引入产业基金的会计核算1、案情介绍安徽省某县综合管廊及道排工程PPP项目，总投资7亿元，要求政府方出资代表与社会资本方共同组建项目公司。项目公司资本金为项目总投资的20%，招投标文件规定：采购人同意社会资本方引入产业基金等形式入股提供特许经营项目资本金，其中，政府方出资代表占股比例为10%，社会资本方占股比例为50%，产业基金占40%。参与项目公司经营管理，不收取固定收益，而是安装项目公司收益进行分红，而且产业基金对项目公司具有控制影响。项目公司和社会资本方的会计核算如何？2、会计核算社会资本方对项目资本金出资额=7亿元×20%×50%=0.7（亿元）政府方对项目资本金出资金额=7亿元×20%×10%=0.14（亿元）产业基金对项目资本金出资金额=7亿元×20%×40%=0.56（亿元）则相关账务处理如下（单位：万元）（1）项目公司收都社会资本方投入资本金的会计处理借：银行存款14000贷：实收资本——社会资本方7000实收资本——政府方1400实收资本——产业基金5600（2）社会资本方以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）7000贷：银行存款7000（3）产业基金公司以货币资金方式投入资本金的会计处理借：长期股权投资——某PPP项目（成本法）5600贷：银行存款(二)组建期间的筹办费用和前期费用的核算问题进行研究，分析如下。1、项目公司筹建期间的筹办费用的核算根据《企业会计准则——应用指南》附件《会计科目与主要账务处理》（财会【2006】18号文件）在“管理费用”科目核算内容与主要账务处理部分的规定，对于项目公司筹建期间发生的筹办费用在“管理费用——开办费”科目核算。因此，项目公司筹建期间所发生的：筹办人员职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、以及不计入固定资产成本的借款费用。（1）前期费用的范围项目公司前期费用时指项目前期工作时发生的各项费用，包括规划、环评、可行性研究、设计、征地拆迁、检测检验、三通一平等前期支出，以及招标成本、应支付给招标代理机构的咨询费用和采购代理费用。在招标文件中可能会明确此项费用由政府方承担，也有部分招标文件中约定由项目公司承担。由由部分招标文件约定：项目土地征地拆迁和安置费用纳入项目总投资。（2）会计核算项目公司发生的前期费用，应确认为金融资产或无性资产。具体而言如下：第一，如果合同规定基础设施建成后的项目营运期限内，项目公司可以无条件的向政府授予方（政府方）收取确定金额的货币资金或其他金融资产；或在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的情况下，则前期费用确认为金融资产，在“长期应收款”核算。第二，如果合同规定项目公司在有关基础设施竣工验收后，在项目运营期限内有权利获取服务的对象收费，但收费不确定，项目公提供建筑服务的，应确认为无形资产，在“无形资产”科目核算。案例分析3：某PPP项目的项目公司前期费用的核算1、案情介绍甲公司准备中标“某市城市地下综合管廊工程PPP项目”。招标文件约定：在取得中标通知书前，甲公司代项目公司支付招标代理机构代理服务费106万元。项目公司成立后，代理服务费由项目公司承担，项目公司取得招标代理机构开具的增值税专用发票，其中增值税进项税额为6万元。请问项目公司如何进行账务处理？2、甲公司和项目公司的账务处理（单位：万元）（1）甲公司代付招标代理服务费时借：其他应收款——某PPP项目公司106贷：银行存款106（2）项目公司取得代理服务费发票，并向甲公司开具代付费用收款收据时的账务处理第一，如果该项目在运营期限内取得可确定金额的货币资金或其他金融资产的合同权利，则通过金融资产核算。借：长期应收款——项目成本100应交税费——应交增值税（进项税额）6贷:其他应付款——甲公司106第二，如果该项目在运营期限内取得对未来运营服务的收费权，则通过无形资产核算借：无形资产——特许经营收费权106应交税费——应交增值税（进项税额）6贷：其他应付款——甲公司106（三）项目公司建设投资期间的会计核算1、会计核算的法律依据：参照PPP业务的BOT模式的会计核算依据根据《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会〔2008〕11号）中的《企业会计准则解释第2号》第五项规定，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：①建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。②基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：第一，合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。第二，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权