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第六编对特殊项目的考虑本编主要介绍的是注册会计师在审计中遇到的一些特殊项目如何进行审计的知识。也是对注册会计师财务报表一般审计业务的补充介绍。本编虽然难度一般，看似和其他章节没有多大联系，但在具体实务中注册会计师还是需要考虑特殊项目审计的。预计在今年的考试中，考查的可能性很大，更多的会以客观题的形式进行考核，但也不排除会结合其他章节出综合题目。第六编对特殊项目的考虑第十七章对舞弊和法律法规的考虑第一部分本章考情分析1.本章属于次重点章节。考题主要围绕风险评估程序、应对舞弊导致的重大错报风险以及与管理层、治理层和监管机构的沟通等知识点进行考核，并侧重于客观题。本章学习的重点是第一节，注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊对审计的影响，对于该知识点的学习请大家运用本教材第四编的审计测试流程的原理对财务报表可能存在的舞弊进行识别、评估和应对；第二节的内容一般了解，请大家关注注册会计师在财务报表审计中考虑管理层遵守法律法规的责任、考虑发现违反法规行为时实施的审计程序以及发现的对违反法规行为的报告。第十七章对舞弊和法律法规的考虑2.2.本章基本内容框架对舞弊和法律法规的考虑财务报表审计中与舞弊相关的责任舞弊的含义和种类治理层、管理层的责任与注册会计师的责任风险评估程序与相关活动识别和评估舞弊导致的重大错报风险应对舞弊导致的重大错报风险评价审计证据财务报表审计中对法律法规的考虑管理层遵守法律法规的责任注册会计师的责任对被审计单位遵守法律法规的考虑识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告第十七章对舞弊和法律法规的考虑第二部分本章精讲第一节财务报表审计中对舞弊的考虑一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。第十七章对舞弊和法律法规的考虑（二）舞弊的种类舞弊是一个宽泛的法律概念，与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑1.编制虚假财务报告导致的错报。（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑2．侵占资产导致的错报。侵占资产包括盗窃被审计单位资产，侵占资产可以通过以下方式实现：（1）贪污收到的款项。例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户。（2）盗窃实物资产或无形资产。例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资。（4）将被审计单位资产挪为私用。例如，将被审计单位资产作为个人或关联方贷款的抵押。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任治理层、管理层的责任注册会计师的责任被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任：①在治理层的监督下，管理层建立良好的控制环境，维护有关政策和程序，以防范和遏制舞弊的产生；②治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性①注册会计师有责任按照审计准则的规定执行审计工作，获取财务报表在整体上不存在由舞弊或错误导致的重大错报的合理保证；②由于审计的固有限制，即使按照市计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证第一节财务报表审计中对舞弊的考虑【例题1·多选题】A注册会计师审计甲公司2011年度财务报表，出具了无保留意见审计报告。其后，甲公司因发现存在小额销售收入被漏记和贪污现象，控告A注册会计师有过失。A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中合理的有（）。A．防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理层的责任B．按照审计准则的要求，根据甲公司具体情况已经实施了相应的审计程序，获取了充分、适当的审计证据C．按照审计准则审计财务报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊D．因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担【答案】ABC第一节财务报表审计中对舞弊的考虑三、风险评估程序（手段）注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（一）询问1．询问对象。询问程序对于注册会计师获取信息、评估舞弊风险十分有用。注册会计师应当询问治理层、管理层、内部审计人员，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。此外，注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，以便从不同于治理层、管理层等对财务报告负有责任的人员的角度获取信息。注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；（2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；（3）负责法律事务的人员；（4）负责道德事务的人员；（5）负责处理舞弊指控的人员。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑2．询问内容。注册会计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：（1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。注册会计师可通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。如果被审计单位设有内部审计职能，注册会计师应当询问内部审计人员。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑3．获取管理层声明。注册会计师应当获取管理层就下列事项做出的书面声明：（1）设计和执行内部控制以防止或发现舞弊是管理层的责任；（2）已向注册会计师披露了其对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（3）已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；（4）已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（二）考虑舞弊风险因素舞弊的发生一般都同时具备三个风险因素：1．动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。例如，高层管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑2．机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑3．借口。借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑上述风险因素也被称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表17—1和表17-2（理解）分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。理解具体示例，学会将示例分别归类（选择题）。（三）实施分析程序（四）考虑其他信息（五）组织项目组讨论第一节财务报表审计中对舞弊的考虑四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险（内容）舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。注册会计师实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。因此，在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑五、应对舞弊导致的重大错报风险注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（一）总体应对措施注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1．考虑人员的适当分派和督导。注册会计师应当根据舞弊导致的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑2．考虑被审计单位采用的会计政策。注册会计师应当考虑，管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息做出虚假报告。3．在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：1．改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；第一节财务报表审计中对舞弊的考虑2．改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；第一节财务报表审计中对舞弊的考虑3．改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。表17-3和表17-4（理解）分别列举了针对两大类舞弊风险（分别由对财务信息做出虚假报告和侵占资产两类舞弊导致）的若干审计程序。表中所列程序不可能穷尽所有可实施的审计程序，在不同业务中各个审计程序的相关性和效果也存在差异，因此，表中所列仅供参考。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：（1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2）滥用或随意变更会计政策；（3）不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；（4）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；第一节财务报表审计中对舞弊的考虑（6）构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。注册会计师针对该特别风险。应当实施的审计程序包括：1．测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当。第一节财务报表审计中对舞弊的考虑2．复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。3．对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易