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第三章金融资产2020/9/17中级财务会计2本章主要内容学习目的与要求引子金融资产概述第一节交易性金融资产第二节持有至到期投资第三节可供出售金融资产第四节应收及预付款项第五节金融资产减值2020/9/17中级财务会计3学习目的与要求1.熟悉金融资产的内容及分类；2.掌握交易性金融资产的会计处理；3.掌握持有至到期投资的会计处理；4.掌握应收及预付款项的会计处理;5.掌握可供出售金融资产的会计处理；6.熟悉金融资产减值的账务处理。2020/9/17中级财务会计4金融资产概述金融资产属于企业资产的重要部分，主要包括：•库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、基金投资、债券投资、衍生工具形成的资产等。由于金融资产的范围广、内容多，我们讲货币资金部分单独作为第二章，将长期股权投资作为第五章单独介绍。2020/9/17中级财务会计5金融资产概述企业应根据自身业务特点、投资目的及策略、风险管理等要求，在取得金融资产时将其划分为以下几类：•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）；•持有至到期投资；•贷款和应收款项；•可供出售金融资产。需要注意的是，上述分类已经确定不得随意变更。除二、四两类在一定条件下可以划转外，其他一律禁止。2020/9/17中级财务会计6第一节交易性金融资产一、交易性金融资产概述二、科目的设置三、交易性金融资产取得的会计处理四、交易性金融资产后续计量的会计处理五、交易性金融资产期末计量的会计处理六、交易性金融资产处置的会计处理2020/9/17中级财务会计7交易性金融资产概述在金融资产的四项分类中，第一类为“以公允价值变动且其变动计入当期损益的金融资产”，具体可以划分为以下两类：•交易性金融资产•指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这两类在会计核算上均通过“交易性金融资产”科目核算，因此为方便讲述，将第一类金融资产简称为交易性金融资产。2020/9/17中级财务会计8交易性金融资产满足下列条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：•取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；•属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；•属于衍生工具（被指定为有效套期的衍生工具等除外）。〔通过“衍生工具”科目核算〕企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的有活跃市场报价的股票、债券、基金等；以投机为目的的衍生工具等。2020/9/17中级财务会计9科目的设置交易性金融资产（成本）取得的交易性金融资产的入账价值出售的交易性金融资产的账面价值；持有的交易性金融资产的账面价值•取得交易性金融资产的入账价值为取得该资产的公允价值。2020/9/17中级财务会计10科目的设置交易性金融资产（公允价值变动）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额。持有的交易性金融资产的公允价值变动的净增加额持有的交易性金融资产的公允价值变动的净减少额2020/9/17中级财务会计11科目的设置公允价值变动损益资产负债表日，因以公允价值计量的资产的公允价值高于其账面余额形成的损失资产负债表日，因以公允价值计量的资产的公允价值低于其账面余额形成的收益。需要注意的是：并非所有以公允价值计量的资产的公允价值变动均计入本科目，注意归纳和总结。2020/9/17中级财务会计12交易性金融资产取得的会计处理借：交易性金融资产（成本）〔公允价值〕投资收益〔交易费用〕应收股利（应收利息）贷：银行存款〔实际支付的金额〕注意：取得交易性金融资产时实际支付的价款中的交易费用和已宣告的现金股利和已到期的利息应单独核算，不作为交易性金融资产的成本。如下图所示：2020/9/17中级财务会计13取得的会计处理图示银行存款交易性金融资产（成本）应收利息相关税费应收股利投资收益2020/9/17中级财务会计14交易性金融资产后续计量的会计处理收到支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息•借：银行存款•贷：应收股利或应收利息在持有期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息•借：应收股利或应收利息•贷：投资收益如下图所示：2020/9/17中级财务会计15后续计量的会计处理图示银行存款应收股利或应收利息投资收益2020/9/17中级财务会计16交易性金融资产期末计量的会计处理资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额•借：交易性金融资产（公允价值变动）•贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额•借：公允价值变动损益•贷：交易性金融资产（公允价值变动）如下图所示：2020/9/17中级财务会计17期末计量的会计处理图示交易性金融资产（公允价值变动）公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值高于其账面余额的差额公允价值低于其账面余额的差额2020/9/17中级财务会计18交易性金融资产处置的会计处理出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额•借：银行存款•交易性金融资产（公允价值变动）•投资收益•贷：交易性金融资产（成本）•交易性金融资产（公允价值变动）•投资收益•借：公允价值变动损益•贷：投资收益•（也可能相反的分录）思考：跨年度持有的交易性金融资产的处置问题？2020/9/17中级财务会计19处置会计处理图示交易性金融资产（公允价值变动）银行存款交易性金融资产（成本）投资收益公允价值变动损益应收股利2020/9/17中级财务会计20第二节持有至到期投资一、持有至到期投资概述二、科目的设置三、持有至到期投资取得的会计处理四、持有至到期投资持有期间的计量五、持有至到期投资收回的会计处理六、持有至到期投资处置的会计处理2020/9/17中级财务会计21持有至到期投资概述是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资具有以下特征：•到期日固定•回收金额固定或可确定•企业有明确意图和能力持有至到期•有活跃市场2020/9/17中级财务会计22持有至到期投资概述主要是指债权性质的长期投资，如政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。企业委托金融机构发放的贷款也属于持有至到期投资的范筹。2020/9/17中级财务会计23科目的设置持有至到期投资（成本）企业取得时确认的持有至到期投资的成本企业到期收回或处置而减少的持有至到期投资的成本企业持有至到期投资的成本2020/9/17中级财务会计24科目的设置持有至到期投资（利息调整）1.取得持有至到期投资时确认的溢价2.持有期间按照实际利率法摊销的折价1.取得持有至到期投资时确认的折价2.持有期间按照实际利率法摊销的溢价尚未摊销的溢价尚未摊销的折价2020/9/17中级财务会计25科目的设置持有至到期投资（应计利息）持有期内实现的到期一次还本付息债券利息收回的到期一次还本付息债券的已实现利息尚未收回的到期一次还本付息债券已实现利息该账户适用于到期一次还本付息的债券，分期付息债券直接使用应收利息一级科目。2020/9/17中级财务会计26持有至到期投资取得的会计处理企业取得的持有至到期投资，应按取得该投资的公允价值（如买价）与交易费用之和•借：持有至到期投资（成本）〔面值〕•持有至到期投资（利息调整）〔溢价〕•贷：银行存款〔公允价值＋交易费用〕•持有至到期投资（利息调整）〔折价〕支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应当单独确认为应收利息。在随后收到这部分利息时，直接冲减应收利息。取得时实际利率的确定2020/9/17中级财务会计27取得时核算图解银行存款持有至到期投资（成本）持有至到期投资（利息调整）银行存款应收利息2020/9/17中级财务会计28取得时实际利率的确定实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。对于持有至到期投资来说，能够使该投资的未来现金流量的现值等于目前账面价值（买价＋税费）的利率就是实际利率。应采用财务管理中的插值法计算。计算举例2020/9/17中级财务会计29取得核算举例某公司2008年1月1日购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易成本为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金100。借：持有至到期投资（成本）100贷：银行存款95持有至到期投资（利息调整）5实际确定溢折价时，应以面值加上已到付息期尚未支付的利息作为投资成本，再减去实际支付的价款确定溢折价。2020/9/17中级财务会计30取得时实际利率的确定能使“未来现金流量的现值＝目前账面价值（不含已到付息期尚未发放的利息）”的利率即为实际利率。4×（P/A，r，4）＋104×（P/F，r，5）＝95运用测试法和插值法，计算r＝5.17%。计算过程如下图：假设R＝6%，则4×（P/A，r，4）＋104×（P/F，r，5）＝91.5796假设R＝5%，则4×（P/A，r，4）＋104×（P/F，r，5）＝95.668(95.668－95)/(95.668-91.5796)=(5%-R)/(5%-6%)据上式可求得R＝5.17%。2020/9/17中级财务会计31测试法和插值法6%5%95.66891.5796R？95利率现值2020/9/17中级财务会计32持有至到期投资持有期间的计量应当采用实际利率法，按摊余成本计量。（1）分期付息债券•溢价时•借：应收利息〔名义利息〕•贷：投资收益〔实际利息〕•持有至到期投资（利息调整）•折价时•借：应收利息〔名义利息〕•持有至到期投资（利息调整）•贷：投资收益〔实际利息〕2020/9/17中级财务会计33持有至到期投资持有期间的计量（2）到期一次还本付息债券溢价•借：持有至到期投资（应计利息）〔名义利息〕•贷：投资收益〔实际利息〕•持有至到期投资（利息调整）折价•借：持有至到期投资（应计利息）〔名义利息〕•持有至到期投资（利息调整）•贷：投资收益〔实际利息〕2020/9/17中级财务会计34账务处理图解持有至到期投资（应计利息）持有至到期投资（利息调整）投资收益应收利息折价溢价2020/9/17中级财务会计35持有至到期投资收回的会计处理持有至到期投资到期收回时•借：银行存款•贷：持有至到期投资（成本）•持有至到期投资（应计利息）•或〔应收利息〕注：折溢价在到期时已经摊销完毕，所以不涉及。2020/9/17中级财务会计36账务处理图示银行存款持有至到期投资（成本）持有至到期投资（应计利息）持有至到期投资减值准备资产减值损失2020/9/17中级财务会计37持有至到期投资处置的会计处理出售持有至到期投资时，应按收到的金额•借：银行存款•持有至到期投资减值准备•贷：持有至到期投资（成本）•（利息调整）〔折价在借方〕•（应计利息）•投资收益〔损失在借方〕2020/9/17中级财务会计38会计处理图示银行存款持有至到期投资（成本）持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资减值准备投资收益持有至到期投资（应计利息）2020/9/17中级财务会计39第三节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述二、科目的设置三、可供出售金融资产取得的会计处理四、可供出售金融资产持有期间的会计处理五、可供出售金融资产公允价值变动的会计处理六、可供出售金融资产处置的会计处理七、重新分类的会计处理2020/9/17中级财务会计40可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的非衍生金融资产：•贷款和应收款项•持有至到期投资•以公允价值计量且其变动计入当期损益