采矿业特殊业务的会计处理

[转载]采矿业特殊业务的会计处理目前，全球所有的会计准则都是结合制造业的生产经营特点制订的。随着非制造业在经济活动中的比重越来越大，如何规范非制造业不同于制造业的特殊业务的会计处理，成为制订会计准则必须面对的问题。中国会计准则委员会针对农业企业、保险业、石油天然气开采业和建筑业的特殊业务分别制订了专门的会计准则（CAS6生物资产、CAS26原保险合同、CAS27再保险合同、CAS28石油天然气开采、CAS16建造合同）；而CAS23-25及CAS38四项关于金融资产的准则，虽然适用于所有行业，但主要是针对金融业（尤其是商业银行）的。采矿业企业的业务大部分与制造业一致，因此中国没有对其制订专门准则，但它也确实存在一些具有行业特殊性的业务，目前实务中主要依赖会计师的职业判断进行处理。1、探矿权及勘探支出的会计处理探矿权是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内勘查矿产资源的权利。企业在取得探矿权前，为了初步识别一个区域是否有勘探价值，会发生勘探支出；企业取得探矿权后，为了详细探明资源储量，也会发生勘探支出。如果勘探表明该区域存在经济可采储量，则企业将申请采矿权，在该区域开展采矿活动。采矿活动的会计处理与制造业基本一致，但探矿权及勘探支出的会计处理没有明确规定。对于石油天然气开采企业，探矿权取得支出和勘探支出都暂时资本化，确认为油气资产。如果勘探确定油井或气井发现了探明经济可采储量的，那就确定资本化；而如果确定未发现探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。根据《企业会计准则讲解（2010）》，“石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行”，似乎为石油天然气以外的采掘业企业的相关会计处理已经做出了明确规定。但是，其他采掘业企业不可能使用“油气资产”这个科目来归集探矿权及勘探支出，因此实务中如何“参照执行”就存在不同的理解：对于探矿权，大部分企业确认为无形资产。但是，通常意义上的无形资产，比如采矿权、专利权、土地使用权等，在确认时就能为企业带来现金流量；而探矿权要为企业带来现金流量，必须经历一个勘探的过程。从这个角度来看，探矿权类似于制造业的在建工程或开发支出，是需要继续投入才可能为企业带来现金流量的资产。在制造业中，在建工程最终会转为固定资产，开发支出最终会转为无形资产。目前，开发支出特指研发部门发生的、预计未来将产生有商业化价值成果的支出。探矿权继续投入后最终形成的资产，有人认为是有形的固定资产（即一个具体的矿），也有人认为是无形的采矿权。我们倾向于探矿权继续投入的结果是一个具体的矿，而采矿权专门用于核算向国土部门缴纳的采矿权价款，这样，可以将探矿权确认为在建工程。大部分企业将探矿权确认为无形资产后，不进行摊销，而是在取得采矿权后作为采矿权初始成本的一部分一起摊销。这种处理方式类似于油气企业按产量法计提折耗，由于油气企业只有取得采矿权后才可能有产量，因此在取得采矿权前，探矿权是不需要计提折耗的。但是，根据CAS7无形资产的规定，只有使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，而“源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限”。探矿权是一种法定权利，探矿权证与采矿权证、土地使用权证、专利证书一样，会明确标明探矿权的期限，过了那个期限还没有勘探，或者申请延期，或者权利就失效了。所以如果将其视为一项无形资产，它的寿命是可以确定的，即最长不超过证书上标明的那个期限，说它使用寿命不确定似乎不符合实际情况。那么，如果认定为使用寿命不确定不成立，那就要摊销了。有意思的是，中国主要的三家黄金上市公司不约而同地选择摊销探矿权，中国神华是目前查到的摊销探矿权的唯一一家非黄金采矿公司。这四家公司摊销的政策不尽相同：紫金矿业和中金黄金是将探矿权和采矿权合并为“采矿权与探矿权”，一并计提摊销，且摊销政策与采矿权一致，即矿山使用年限或工作量；山东黄金和中国神华单独核算了探矿权，但没有明确摊销政策。三家黄金公司中，山东黄金的摊销率最高，2012年度探矿权平均余额约35亿元，计提摊销3.4亿元，接近10%；而紫金矿业采矿权和探矿权合计平均余额约69亿元，仅计提摊销2亿元。我们认为，将探矿权与采矿权合并核算，并采用采矿权的摊销政策，可以反映出探矿权实现成果后为企业带来利益的周期，且相对不摊销更符合谨慎原则；但探矿权本身毕竟不能给企业带来利益，取得探矿权的所有支出都应当视为未来建起的那座矿山的成本，因此还是确认为在建工程更符合该权利的实质。江西铜业自创“勘探成本”科目来核算探矿权及其他可资本化的勘探支出，这个勘探成本是不摊销的。它没有披露勘探完成后转入什么科目，估计是进入固定资产了。如果是这样，则我们最赞成它的处理方式，“勘探成本”在性质上与在建工程、开发支出一致，都属于形成能产生现金流的非流动资产前，归集成本的过渡科目。下面我们再来看勘探支出。与油气企业类似，其他采矿企业的勘探支出也只能在探明经济可采储量后才能资本化，这一点是没有争议的。只是在会计科目上，有在建工程、固定资产、无形资产、长期待摊费用多种选择，当然，还有江西铜业的“勘探成本”。其中，在建工程和勘探成本都是过渡科目，最后还是要去固定资产的；进入无形资产科目的，只能是进采矿权这个二级科目。勘探支出进入“固定资产”或“无形资产—采矿权”后，按矿山使用年限直线折旧或摊销，或者按工作量法折旧或摊销，在利润表层面都没有问题，不会歪曲企业的经营成果。而进入长期待摊费用的两家公司，没有披露摊销政策，但可以推测是按矿山使用年限直线摊销（否则想不出其他合理的方式了），在利润表层面也没有问题。但从资产负债表的角度，使资产达到预定可使用状态的所有支出，都应当作为它的成本。那么，取得探矿权，及取得前后发生的勘探支出，是为了什么？两种理解，一是为了那座有形矿山达到预定可使用状态，一是为了取得无形的采矿权。所以，勘探支出确认为固定资产或无形资产都可以理解，而单独确认一项长期待摊费用就不合适了。如果在前期将探矿权确认为在建工程，则勘探支出也应当确认为在建工程，最后一起结转为固定资产，作为矿山的建造成本；如果前期一定要将探矿权确认为无形资产，那勘探支出也应当确认为无形资产，最后都作为采矿权的取得成本（如紫金矿业）。而像中煤能源这样的公司，一方面认为勘探支出是为建造矿山发生的，最终确认固定资产；一方面一定要将探矿权单独拿出来确认为无形资产，可能是受了探矿权“无形”的束缚。以洛阳钼业为代表的公司，勘探支出要分摊到无形资产或固定资产，但分摊的依据就没有披露了。总的来说，江西铜业的处理方式最为合理：“勘探成本”这个特有科目，既归集无形的探矿权，又归集有形的勘探支出，可以帮助会计人员克服将探矿权确认为有形“在建工程”的不适应，还反映了采矿业的业务特点。建议在修订准则时，将“勘探成本”与“油气资产”一样，明确为采矿业的特有科目；或者将“油气资产”更名为“矿产”，真正实现CAS28石油天然气开采准则向所有采矿业的推广。2、剥离成本的会计处理所谓剥离，是指在露天矿的开采中，为了开采埋藏的矿产，而将覆盖在矿产之上的土壤和岩石移除的过程。剥离成本，或者称为剥采成本、剥除成本，就是在移除、运输、填埋这个覆盖层发生的成本。露天矿以煤矿居多，所以涉及剥离成本会计处理的一般是煤炭企业，但也有有色金属矿。2011年10月，国际财务报告解释委员会发布IFRIC20“地表矿藏于生产阶段之剥除成本”，对剥离成本的会计处理做了专门规定，填补了国际会计准则在该领域的空白。IFRIC20主要明确了三件事情：第一，剥离成本在满足资产确认条件时确认为存货或“剥离成本资产”，“剥离成本资产”不是一项独立资产，而是作为现有固定资产或无形资产的增加；第二，“剥离成本资产”以成本原始计量；第三，“剥离成本资产”应在因剥离活动而提升开采能力之已辨认矿体组成部分之预期年限内计提折旧或摊销，除非其他方法更适当，否则应采用产量法。中国会计准则没有对剥离成本的会计处理做出规定，因此各企业可以根据会计准则的制定原则自行确定处理政策。根据会计准则的原则，如果剥离成本的发生不能给企业未来带来现金流，则应当在发生时一次性计入损益；否则应当确认为资产，这一点应该没有争议。而在通常情况下，如果决定在一块矿区进行剥离操作，下面发现矿产的概率是非常高的，所以计入损益的情况几乎不可能发生。因此，剥离成本可以参考IFRIC20确认为存货、固定资产或无形资产。实务中，伊泰、中金黄金及中国铝业都将剥离成本确认为长期待摊费用，这在中国会计准则下也没有问题。我们要解决的关键问题是：确认后如何进行后续计量？伊泰在预计收益期内按产量法摊销，中金黄金在预计收益期内直线摊销，中国铝业没有明确说明，但显然只能是两种方法之一。这种情况下，“预计收益期”的确定就会对剥离成本的年度摊销金额产生重要影响。长期待摊费用的摊销期限不需要披露，但可以通过该科目金额的波动大致判断其摊销期限（单位：万元）：其中，伊泰将剥离成本与拆迁安置成本合并披露，因此伊泰的金额中还包括拆迁安置成本。由上表可以推测，伊泰的摊销期限是非常短的，大约只有3年；中金黄金和中国铝业的摊销期限在4-5年左右。我们之所以关注到这个问题，是因为网友“天地侠影”在质疑广汇能源粉饰报表时，提到了剥离成本的问题。在2013年4月以前，广汇能源一直将剥离成本计入长期待摊费用，且按开采量和设计的采剥比分摊进入生产成本。表面上看与伊泰一致，但实际上，广汇能源自2010年起开始发生剥离成本，当年发生9919.49万元，仅摊销372.87万元；2011年发生4.177亿元，仅摊销3700.86万元；2012年1-6月发生4.449亿元，仅摊销4987.17万元，说明其摊销年限应当在10年左右，这就与行业水平相差太大了。为什么同样是产量法，伊泰认为剥离一次只能开采3年，而广汇认为可以开采10年？由于中国会计准则的空白，我们再去借鉴一下IFRIC20，IFRIC20对剥离成本摊销期限的规定是“因剥离活动而提升开采能力之已辨认矿体组成部分之预期年限”。为了避免误解，接下去解释道：“已辨认矿体组成部分之预期年限将不同于矿藏本身及相关使用矿藏年限法资产之预期年限，除非剥除活动提升了剩余矿体整体之开采能力（例如，接近矿藏年限终止时，已辨认组成部分为待开采矿体之最后部分）。”什么意思呢？就是一个矿体本身有一个预期年限，即整个矿体可供开采的年限，一般会比较长。在实际开采时，将矿体分割成若干个可辨认组成部分，边剥离边开采，先剥离第一个组成部分，然后开采；再剥离第二个组成部分，然后开采（当然，第二个组成部分的剥离可能在第一个开采的后期就开始了）……这样，每一笔剥离成本就对应一个已辨认矿体组成部分，发生这笔成本是因为预期会增加这个组成部分的未来现金流入，因此其摊销年限应当采用该组成部分的预期年限，而不是整个矿体的预期年限，除非该剥离成本会增加整个矿体剩余未开采部分的未来现金流入。这样，我们可以推测，伊泰、中金黄金和中国铝业是采用组成部分的预期年限作为剥离成本的摊销年限，而广汇能源采用了整个矿体的预期年限，所以其摊销年限偏长。这样的推测还有没有其他证据？还有一点。2013年4月以后，广汇能源将剥离成本计入在建工程或存货，对计入在建工程的部分，待建设项目完工后转入固定资产，以采场范围内的可采储量为基数，采用工作量法计提折旧，分摊计入存货成本。截至2012年底，广汇能源的剥离成本余额达11.88亿元，其中10.78亿元重分类至在建工程，重分类至存货的只有1.1亿元。也就是说，从2010年到2012年，三年时间发生的剥离成本绝大部分计入了在建工程。但是，一个露天煤矿的组成部分，如果真的花三年时间及12亿现金还没完成剥离，就没有开采价值了。这说明在广汇能源看来，这个工程三年还没有完工，是把整个矿体作为一个单项工程了；在变更会计政策前，也是按照整个矿体的预期年限来摊销剥离成本的。另外，根据IFRIC20，在国际会计准则下，剥离成本不是一项独立资产，而是作为现有固定资产或无形资产的增加，相当于制造业中的固定资产改良，一经资本化，就要开始计提