增资扩股和资本公积转增资的股东税务问题

第1页/共4页案例：某公司是有限责任公司，原股东A和B是两个自然人。公司注册资本100万元，A出资60万元，B出资40万元。2011年12月自然人股东C对本公司增资300万元，其中20万为实收资本，280万计入资本公积。2012年3月准备将280万资本公积转增资本。转增后公司注册资本为400万元。其中自然人A为200万，即增资140万；自然人B为133.33万，即增资93.33万；自然人C为66.67万，即增资46.67万。问题1：2011年12月C增资扩股时，股东A、B、C是否需要交纳个人所得税？问题2：2012年3月资本公积转增股本时，股东A、B、C是否需要交纳个人所得税？当股东为非个人时，是否需要交纳企业所得税？C股东出资300万元，其中20万元计入注册资本，280万元计入资本公积。因此A、B、C股东注册资本中的出资额分别是60万元、40万元和20万元，持股比例分别是50%、33.3%和16.7%；股权投资的计税成本分别为60万元、40万元和300万元。税务处理原股东A和B：无税务影响，其股权投资计税成本保持不变。新股东C：投入的全部300万作为其计税成本。增资扩股和资本公积转增资的股东税务问题第2页/共4页国家税务总局所得税司巡视员在2012年4月11日在线答疑时提出，根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）和《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）等文件规定的精神，对股份制企业用股票溢价发行收入形成的资本公积转增资本不征个人所得税。除此之外，其它资本公积转增资本应征收个人所得税。再有，根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。因此，对于新股东C，由于他是以自己投入的资本金转增资，没有所得，所以无需缴纳个人所得税。对于原股东A和B，由于他们二人未实际出资，但是却享受到了资本额增加，因此应当考虑纳税。具体处理又有两种方案：处理方案一：股东A、B、C的增资均不缴税，同时保持原有计税成本不变。理由是A、B股东在本次资本公积转增资本的过程中，尽管其持有的注册资本有所增加，但其本身并未实际取得收益，而且资本公积转增资本前后对被投资企业的实际出资金额以及持股比例保持不变。与之对应的A、B股东的投资计税成本也应保持原来的低成本不变。这样做实际上相当于A、B股东本次增资资本公积转增资本的过程中，第3页/共4页增加的注册资本递延到今后股权转让时缴税。而C股东如前所述，其资本公积转增资本来自于自己之前的投资，因此不用交税，而投资的计税成本仍保持原有的300万元。这样处理，各个股东总计的计税成本与被投资企业的权益状况相匹配（都是400万元），相关税负也递延到以后的股权转让中，看起来最为合理。处理方案二：股东A、B的增资缴税，同时增加计税成本。股东C不缴税，计税成本不变理由是A、B股东在本次资本公积转增资本的过程中，持有的注册资本有所增加，而其增持的注册资本的来源并非A、B股东自己的投入，因此就要在本环节视同先分配股息红利后投资，对于分配的股息红利计缴个税，缴税后A、B股东持股的计税成本相应增加。而C股东如前所述，其资本公积转增资本来自于自己之前的投资，因此不用交税，而投资的计税成本仍保持原有的300万元。这样处理，各个股东总计的计税成本比被投资企业的总权益要多出233.33万元，正是来自于A、B股东在本环节缴税的税基。比较上述两个处理方案，对A、B股东而言是缴税的时间性差异，而对C股东而言不缴税，原因就是资本公积转增股本的来源是C股东自身的投入。相对于方案一，方案二看起来实践中更容易被税务机关接受。但是换一个角度看，如果股东A和B一直持有该公司股权而不进行转让，那么其缴税后增加的计税成本就失去了作用，而股东A和B在整个资本公积转增股本的过程中，实际上并未取得任何的收益，那税款岂不是白缴纳了？最后，上述都是个人所得税的处理，当股东为非个人时，以资本公积转增资本，股东是否需要缴纳企业所得税？根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税成本。该文件解决了新股东（投入溢价的股东）多缴税的问题，对原股东的税务处理，与上述个人股东的情形类似，又可以引申出前述两个不同的方案，即要不要在资本公积转增股本的时点就视同先分配后增资。从前面对两个方案的分析以及对国税函[2010]79号文件字面意义的理解来看，笔者更第4页/共4页倾向于第一种处理方案，即资本公积转增股本的时点，不视同先分配后增资，同时保持历史计税成本不变。当然，上述讨论仅对非居民企业股东有意义，对于居民企业股东，即使做“先分配后增资”的处理，其从另外一家居民企业分得股息红利也是免税的。