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王玉坤燕山大学会计系第五章国际会计协调化和趋同化5.1国际会计协调化和趋同化的含义5.2致力于国际会计协调化和趋同化的六个主要国际组织5.3联合国会计与报告国际准则政府专家工作组的协调化和趋同化活动5.4欧洲联盟：推动会计协调化和趋同化最具成效的区域性国家联盟本章内容25.5经济合作与发展组织关于跨国公司会计和报告的指南5.6证券委员会国际组织的协调化活动5.7国际会计师联合会及国际审计准则5.8推动国际会计协调化的其他职业界国际组织3通过本章学习，既要求深刻领会国际会计协调化的含义和迈向趋同化的强劲趋势，也要求了解各种国际性政府间机构（如联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组、经济合作发展组织会计工作组）、区域性国家联盟（如欧洲联盟）、官方机构国际组织（如证券委员会国际组织），以及民间国际组织（特别是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合等）对国际会计协调化所作的努力和成果。学习目标4国际会计协调化的理论根基：支持会计协调化的基本经济理论依据是，会计实务的主要差异阻碍了资本流动。理想的情形是，投资人想要将他们的资金投到全球最有效率和最有生产力的企业中去，只要他们能够看懂有关的会计数字。5.1国际会计协调化和趋同化的含义5然而，如果国与国之间的会计实务差异太大，以至于给资本提供者带来了不合理的负担，那么投资者们有可能会将他们的资金投向不是最有效率的企业，原因仅仅只是他们能够读懂这类公司的财务报告，并因此判断他们所面临的风险较低。会计协调的一个理论依据是，它可以增强财务报告之间的可比性，因此使其更容易跨国使用。65.1.1协调化的定义本课程采用阿潘和拉德波夫的观点：协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严格的可接受的标准和惯例的过程。两个基本点：首先，协调是指限制、缩小和减少会计差异的举措；其次，协调是一个过程，即它不可能是一蹴而就的。7（1）有助于进行国际商贸与经济合作活动；（2）促进了外国企业在国际货币市场融资，特别是在国际资本市场发行证券时需提供的财务报表的可比性；（3）有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报表。协调化的作用85.1.2国际会计协调化的发展一般认为，20世纪70-80年代，国际会计协调化发展比较缓慢，这是因为阻力大于动力；20世纪90年代至今，发展加速，可以说达到快速的程度，这是因为动力超过了阻力。9影响国际会计协调化发展的阻力1.不同国家的会计实务体系的差异且不说各国在具体会计惯例上的诸多差异，Nobes和Parker指出，最难克服的阻力是“股东/公允观点表述”和“债权人/税务/稳健表述”之间的分歧。这在20世纪70-80年代十分明显，直到现在，仍然存在美英会计模式与欧洲大陆会计模式之间的基本差异。虽然，尖锐对立的局面已被趋同的动向所代替。102.由民间国际组织制定国际会计准则缺乏强制力和权威性国际会计准则的制定，缺乏国内准则制定中国家主权的支持。IASC不过是会计职业界的民间国际组织，由它来制定的国际会计准则当然不具备强制力，在初始阶段也很难树立权威性，因此，通过标准化实现协调化的途径，当时必然是困难重重。113.各国会计职业团体的强弱差异悬殊这是IAS难以在全球范围内顺利推行的重要原因之一。一方面，IASC在制定IAS时，不得不特别重视强大会计职业团体所在国的国家会计准则，而像美国FASB那样的国家准则机构，则对IASC和IAS持冷漠的态度；另一方面，那些力量弱小的各国会计职业团体又形不成推动国际准则的力量。124.民族主义情节13民族主义属于历史长期形成的意识形态，这是阻扰国际协调化的一种排他情绪，并不是出于周密的利弊得失权衡，就是不愿意与外来的东西“妥协”，更不用说去接受外来的东西。5.对会计准则的“经济后果”的关注对公司经营活动，各国的金融和资本市场、鉴证中介市场的监管当局、税务当局，以及准则制定机构，无不关注会计准则的经济后果。如果说以上几个对国际会计协调化的阻力自20世纪80年代中期以来已经逐步削弱，这一因素却是至今方兴未艾，它成为各国为本国利益选择国际准则或坚持与国际准则相悖的国内准则的主要原因，是国际会计协调化中特别需要应对和解决的阻力。14促进国际会计协调化发展的动力1.跨国公司的发展和壮大是推动各国会计准则与国际会计准则协调走向趋同化的主要动力。如果会计准则达到一定程度的协调统一，跨国公司将会减少调整各国子公司会计制度的难度。财务信息可比性的增强也会有助于评价各国子公司的财务状况和经营业绩，有助于进行国际投资分析和作出各种国际经营决策，还会有利于为收买国外子公司而进行的评价和分析。152.国际资本市场的发展和壮大国际资本市场是国际会计准则的最早和一贯的支持者。（1）国际投资的需要在国际资本市场上，资金的提供者要求进行会计的国际协调，以便能根据可比的财务信息作出最佳投资决策或贷款决策。（2）国际筹资的需要会计的国际协调对各国在国际资本市场上进行筹资活动的企业也十分有利。协调可以节约这些企业的筹资费用。163.国际会计准则委员会的不懈努力提高了国际会计准则的权威性IASC采取的“顺应潮流、审时度势、不失时机”地调整其立场和政策，使IAS的权威性不断提高。4.主要国际组织的努力和成果175.1.3国际会计协调化的近期目标和远期目标1.近期目标：国际财务报告的趋同化国际货币市场，特别是国际资本市场对贷款和证券上市的财务信息披露要求的协调化，应该是协调化的近期目标。182.远期目标：国际会计准则与各国会计准则的趋同化国际会计准则与各国会计准则的趋同化，也正是跨国公司所要求的，但要实现各国会计准则与国际准则的趋同化，毕竟需要一个（也许为期还不很短的）过程，目前只应该肯定这是协调化的远期目标。19国际会计信息使用者的简化模型跨国公司会计核算和信息披露实务国际金融、财务和商业组织政府间国际组织本国影响国际行业工会组织所在东道国影响国际职业会计组织国际投资者和证券交易所205.2致力于国际会计协调化的六个主要国际组织国际会计协调化是通过各种国际性政府间机构、区域性国家联盟以及官方机构国际组织、民间国际组织或专设机构来推动的。21它们的努力和共同合作，在不同领域和不同程度上取得了重大的成果。推动国际会计协调化的六个主要全球性国际组织是：（1）联合国会计和报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组（2）欧洲联盟（EU）--欧洲共同体至欧盟委员会（3）经济合作发展组织（OECD）会计工作组权威性的国际论坛，代表发展中国家利益致力于区域性协调的最有力的国家联盟代表发达国家利益22（5）国际会计师联合会（IFAC）（4）证券委员会国际组织（IOSCO）（6）国际会计准则委员会（IASC各国证券监管官方机构的国际组织会计职业界的民间性质的国际组织会计职业界的民间性质的国际组织235.3联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动20世纪70年代初，在成员国（主要是发展中国家）的强烈要求下，联合国开始参与国际会计协调化。1973年，联合国秘书长应经社理事会的要求，任命一个权威人士小组，负责研究跨国公司对世界发展和国际关系的影响。可以说，联合国开展会计协调化活动在很大程度上是出于保护发展中国家的利益。245.3.1跨国公司行为规范中的会计披露要求该权威人士小组在1974年报告中建议，定期召开专家小组会议，研究和制定标准化的会计和报告规则。1976年，联合国成立了会计和报告国际准则特设政府间专家工作小组。1982年提交了一份名为《跨国公司行为规范中的会计披露要求》的重要报告。255.3.2作为权威性的国际论坛1982年，联合国设立了会计与报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组。这一年一度的会议，为交流国际和各国会计领域的工作以及对广泛的会计问题展开讨论，开辟了一个具有权威性的国际论坛，这无疑会推动国际会计协调化的进程。然而，其发挥的作用也仅此而已。26多年来，ISAR政府间专家工作组特别关注其他组织当时尚未关注的重要问题，如环境会计、会计教育、中小企业会计和公司治理透明度等到问题。它还在许多领域实施技术援助项目。275.4欧洲联盟：推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟欧洲联盟（EU）是当今世界上区域经济合作最为紧密并逐步从经济一体化向政治一体化方向发展的重要的国家联盟。285.4.1欧盟的主要机构和立法涉及与财务报告相关的欧盟法律（层次）有：法令：属于基本法律，颁布后各成员国必须立即执行。指令：属于次级法律，指令提出了目标，包含了多种达到该目标的选择。成员国可以做出最适合本国国情的选择。推荐书：不具备任何法律效力的文件。295.4.2欧盟的公司法指令公司法指令是依照《罗马条约》第54项条款制定发布的，旨在协调各成员国的法律，使其为欧盟的单一市场提供等效的保障。在1968年3月发布的欧共体《第1号指令》中已涉及会计问题。30欧共体发布的指令中与会计最相关的主要有：1978年发布的《第4号指令》；1980年发布的《第6号指令》；1983年发布的《第7号指令》；1985年发布的《第10号指令》。5.4.3欧盟《第4号指令》的内容概要《第4号指令》就欧盟范围内的证券公开发行公司和非公开发行公司的财务信息的分类、计量、审计以及年度报告的一般原则做出具体规定。311.《第4号指令》是欧盟迄今颁布的最广泛和最综合性的会计规范。2.依据法律规范会计准则和详尽的年度报表的结构和格式带有浓厚的法国—德国会计的传统特色。资产负债表可以采用两种结构：第一种按照“资产=资本+负债”的会计方程式列示，可以采用账户式和报告式；第二种结构着重反映企业的营运资本（流动资产-流动负债）及资产总计减去流动负债的净资产（相当于长期债权人和股东享有的权益），只能采用报告式列示。损益表采用四种结构。323.“真实和公允”的观点是《第4号指令》对年度财务报表的总要求或指导思想。“真实与公允”观点是：①年度报表应真实和公允地反映公司的资产、负债、财务状况和盈亏情况；②如果在遵守该指令的规定尚不能做到第①点时，必须提供补充的信息，以保证真实和公允。③当出现某些例外情况时，只有背离指令规定才能真实和公允地表述年度报表中第①点反映的各项信息，那么，将允许实行这种背离，但必须在报表的注释披露并解释所以要背离的理由及其对公司的资产、负债、财务状况和盈亏情况的影响。33344.体现了原则性和灵活性的有机结合。《第4号指令》对计价原则的灵活规定：以历史成本为计价基础，允许采用不同的计价方法。总之，《第4号指令》包含了欧盟成员国不同的会计特点。该指令的发布使多数成员国在年度报告格式、程序方面发生了重大的变化，在一定程度上提高了成员国之间的公司年度报表信息的可比性，在区域性会计协调中起到了积极的作用。35也许更为重要的是，《第4号指令》引入了英国的“真实与公允”观点，对于遏制欧洲大陆国家过度“审慎”的传统惯例起了很大的作用。5.4.4《第4号指令》对国际会计协调化的影响可以说，欧洲经济共同体的会计协调化工作，主要是协调欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差异。36《第4号指令》向美英模式靠拢。然而，《第4号指令》保持了依据法律来规范会计准则的成文法系的基本特征，这在今后仍将成为欧洲大陆会计模式与美英会计模式之间的重大差别。欧洲经济共同体在地域性会计协调化方面的努力和成就是值得赞扬的，而减少指令中规定的灵活性，以改善财务报表信息的可比性，看来是关键性的措施。为此欧洲经济共同体委员会除了其常设的联络委员会外，又组建了“欧洲会计论坛”，以便在这方面向委员会提供咨询。375.4.5欧盟《第7号指令》的内容概要《第7号指令》是另一个与欧盟内部的会计协调有关的重要指令。该指令涉及合并财务报表的编制。欧盟《第7号指令》的主要特征是：（1）《第7号指令》是“母公司观”和“主体观”的折中，并更倾向于“母公司观”。38（2）《第7号指令》带有浓厚的英国合并会计的色彩。（3）《第7号指令》体现了原则性与灵活性的有机结合,为众多欧盟成员国带来了全新的会计活动。39虽然《第7号指令》对合并报表的协调效果不尽如人意，但