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中国管理会计师CNMA作业成本法■DavidTao■CGMA,ACMA,CPA,MBA,B.Sc.■Wechat:17701223500案例Aerotech公司的两条高产量生产线最近遇到了很强的竞争压力，迫使管理层将其产品价格降至目标价格以下。经研究发现，是传统的生产成本法扭曲了产品的价格，那具体问题出在什么地方？Aerotech公司制造三种复杂的电路板，这些产品分别被称为I号、II号、III号电路板。I号电路板是3种产品中最简单的，该公司每年销售10000块I号电路板；II号电路板仅仅比I号电路板复杂一点，公司每年销售20000块II号电路板；III号电路板是最复杂的、低销量产品，每年仅销售4000块。公司采用分批成本法计算每种产品的成本。相关的基础数据如下：Aerotech公司的基础数据I号板II号板III号板生产：产量10000200004000批次1批，每批10000块4批，每批5000块10批，每批400块直接材料50元/块90元/块20元/块直接人工每块3小时每块4小时每块2小时准备时间每批10小时每批10小时每批10小时机器时间每块1小时每块1.25小时每块2小时案例■公司制造费用的预算额为3894000元，制造费用根据直接人工小时确定的预定分配率进行分配。直接人工和准备人工成本为每小时20元。（1）计算传统成本法下每种产品的单位成本。（2）如果公司的目标售价为单位成本的125%，每种产品的目标售价为多少？（3）假如市场上I号板的售价为261.25元，II号板的售价为328元，III号板的售价为250元，对该公司有什么影响？（4）问题出在哪里？制造费用分配率制造费用预算额3894000直接人工小时预算额：I号板30000II号板80000III号板8000合计118000预定费用分配率33元/小时每种产品的单位成本、目标售价I号板II号板III号板直接材料509020直接人工608040制造费用9913266合计209302126目标售价261.25377.50157.50市场售价261.25328.00250.00对传统成本计算法的评价-基于案例■传统的成本计算法以生产数量（如产量、直接人工小时、直接材料耗用、机器小时等）作为分配制造费用的单一基础，这种以生产数量为基础的成本计算方法高估了工艺简单、高产量产品的成本，却又低估了工艺复杂、低产量产品的成本。传统成本法的假设条件假设制造费用的发生与直接生产过程相联系，并且间接费用的变动与生产数量标准是一一对应的，因而它把直接人工小时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准。可以说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数量标准有关的制造费用的分配。假设不成立：作业成本法产生的背景1.间接费用比重增加■随着企业生产自动化程度的不断提高，间接费用在生产成本中所占的比重越来越大，直接人工比例大大下降。■“无人工厂”。2.间接费用的结构和可归属性也越来越复杂■一些最重要的制造费用并不受生产数量或与之相关的指标的影响，许多制造费用，甚至完全发生在生产过程之外。作业成本法（ABC）■作业成本法(比较现代)是把企业消耗的资源按资源动因分配给作业，并把作业收集的成本按作业动因分配到成本对象的成本核算与管理方法。■ABC可作为传统成本系统的补充，而不是替代它！■作业成本法的基本原理■成本核算基础是“成本驱动因素”理论■基本理念－－产品消耗作业，作业消耗成本(生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业)■将制造费用分两阶段分配给产品■第一阶段：确认重要的作业并建立作业成本库，根据每种作业耗用的资源比例，将制造费用分配给每个作业成本库。■第二阶段：按照每种产品消耗的作业所对应的成本动因，将制造费用从每一成本库按库分配率分配给每种产品。%%%%……作业成本法与传统成本法的比较直接材料资源直接人工资源所有间接资源产品直接追溯法直接追溯法*直接人工小时或者其他产量基础成本动因，如机器小时或产品数量。直接材料资源直接人工资源其他直接资源成本对象：产品、客户、订单等直接追溯法直接追溯法间接资源A间接资源K直接追溯法作业1作业10成本动因*作业动因作业动因传统成本法作业成本法间接资源Z不分摊制造费用制造费用非制造费用作业成本法与传统成本法的不同■生产成本构成分配方式直接材料相同直接人工相同制造费用（间接费用）不同■非生产成本构成不同营业费用管理费用财务费用制造费用（全厂）制造费用（铸造车间）制造费用（切削车间）制造费用（装配车间）产品1产品2产品n传统成本法按生产部门归集按生产数量基础分配制造费用（间接人工）作业成本库(验收材料)作业成本库(搬运材料)作业成本库(调整机器)产品1产品2产品n资源资源动因作业作业动因产品作业成本法作业成本计算体系制造中心产品资源资源资源资源资源资源资源资源资源作业中心作业中心作业中心作业作业作业作业作业作业作业作业作业资源■何为资源■指企业生产经营过程中，消耗的货币资源、材料资源(对象资源)、人力资源和动力资源等(人力、物力、财力)；■核算对象：在价值形成的最初性态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值■何为资源动因■指资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心和作业的标准；■例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数来向各作业中心（作业成本库）分配人工方面的费用。在这里，从事各项作业的人数，就是一个资源动因。作业－－一个关键概念■何为作业■指企业生产过程中的各工序和环节(管理角度)，是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作(作业成本计算角度)■区分不同作业的标志是作业目的■何为作业动因■作业动因是指各个作业被最终产品或服务消耗的方式和原因，是将作业库成本分配到产品或服务中去的标准。例如，如果在各种产品或劳务的每份订单上所耗用的费用基本相当，那么就可以按照订单份数来向各种产品或劳务分配订单作业成本。在这里，订单的份数就是一项作业动因。识别作业与作业动因作业作业动因生产产品产量安装调试安装调试小时生产计划生产定单监督检查检查件数采购采购订单车间订单处理车间订单产品组装客户要求作业分类:作业的层级(RobinCooper)■单位水平(单件层次)作业：单位水平作业反映对每单位产品或服务所进行的工作。■批量水平(批别层次)作业：批量水平作业由生产批别次数直接引起，与生产数量无关。■产品水平(产品支持层次)作业：产品水平作业是每一类产品的生产和销售所需要的工作。产品和产品线的数量越多，产品水平作业成本也就越高。■过程水平(机构支持层次)作业：过程水平作业是使企业生产经营正常运转的工作。作业与作业动因种类代表性作业作业动因单位水平作业产品检查直接人工劳动直接动力、燃料费用产品数量直接人工小时机器小时批量水平作业机器准备首件产品检查处理顾客订单材料搬运准备小时检查小时订单数量材料移动次数产品水平作业产品设计零部件管理工艺设计修改产品特性产品种类零部件数量工艺改变单过程水平作业机器设备的管理会计和人力资源管理房屋维修、照明租金、折旧场地面积工人数量作业分类:基于作业特性■不增值作业：企业希望而且能消除的作业■专属作业：为某种特定产品提供专门服务的作业■共同消耗作业：为多种产品生产提供服务的作业(按产品服务的方式和原因可分为：批别动因作业、产品数量动因作业、工时动因作业和价值管理作业)选择作业成本动因■作业成本动因选择：■计量精确性和计量成本之间的主观权衡■业务动因■成本最低、精确度最差；假定每次执行作业总是需要等量资源；例如，生产调整准备次数■时间动因■生产调整准备时间、监管工时和直接人工工时；精确度和执行成本均提高■强度动因■直接把每次执行作业耗用的资源分配给该项作业；准确性和执行成本最高；需要一个工作单成本系统；仅当与每次执行某项作业有关的资源既昂贵又经常变化时才使用作业中心■负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合■是成本汇集中心，更是责任考核中心(体现管理目的)■传统中心：材料采购、产品生产和产品销售■成本归集过程：按作业中心汇集该中心消耗的资源价值，然后按资源动因分解到各种作业制造中心■基于计算制造中心产出的产品成本的目的■一个大型企业一般有若干制造中心，每个制造中心生产一种或某个系族多种产品(或半成品)■成本归集过程：把作业成本按作业动因分解到各种产品作业成本法的计算程序作业成本法的基本原理■作业消耗资源■产品消耗作业■资源的费用按资源动因归集到作业■作业的成本按作业动因分配给产品资源作业成本对象资源动因作业动因消耗消耗•定义资源直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用间接人工、折旧、动力费用、房租、辅料销售人员工资、运费、促销、房租、业务费行政人员工资、办公、研发、房租、会议资源可以是所有会计账面上的成本和费用科目及明细科目。会计上的成本和费用科目实际上是资源的价值或耗费资源的代价。作业成本计算的程序-定义资源作业成本法的关键概念作业成本计算体系的设计•定义作业－按活动目的电话通讯打印机纸张监督人员计算机账户查询人员场地开单人员账户查询作业信函查询作业账户开单作业监督审查作业居民保险产品公司保险产品作业成本计算的程序-定义作业作业成本计算体系的设计•将资源费用归集作业计算机账户查询人员场地账户查询作业信函查询作业账户开单作业监督审查作业人数人数机时资源资源动因作业部分资源按资源动因分配的作业作业成本计算的程序-将资源费用归集到作业作业成本计算体系的设计•把作业成本分配到产品账户查询作业成本库信函查询作业成本库账户开单作业成本库监督核查作业成本库人工小时信件数量开单行数账户数量居民保险产品公司保险产品作业动因作业成本计算的程序-把作业成本分配到产品作业成本的分配■分配率：某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。■作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本为Ci，则：■Ci=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量∑Ci=该产品应分配的全部作业成本作业成本法：Aerotech公司(续)■Aerotech公司讨论了作业成本法，将制造费用（3894000元）进一步按作业进行细分，辨认了8个作业成本库，收集的相关数据如下：■机器成本库：共计1212600元，包括与机器有关的各种制造费用，如维护、折旧、计算机支持、润滑、电力、校准等，该成本与生产产品的机器小时有关；■生产准备成本库：共计3000元，包括为产品制造进行准备的各种费用，生产准备成本与批次有关；■收货和验收成本库：共计200000元，其中I号板II号板、III号板消耗的比例分别为25%、45%、30%；作业成本法：Aerotech公司■材料处理成本库：总计为600000元，其中I号板、II号板、III号板消耗的比例分别为7%、30%、63%；■质量保证成本库：共计421000元，其中I号板、II号板、III号板消耗的比例分别为20%、40%、40%；■包装和发货成本库：共计250000元，其中I号板、II号板、III号板消耗的比例分别为4%、30%、66%；■工程成本库：共计700000元，包括工程师的薪水、工程用料、工程软件、工程设备折旧；该成本消耗比例同收货和验收成本；■机构（生产能力）成本库：共计507400元，包括工厂折旧、工厂管理、工厂维护、财产税、保险费等，该成本与直接人工有关；机器成本库成本的分配■库分配率=机器成本预算总额/机器小时预算总额=1212600/43000=28.2元/机器小时■I号板分配：■28.2/机器小时1小时/件=28.2元/块■II号板分配：■28.2/机器小时1.25小时/件=35.25元/块■III号板分配：■28.2/机器小时2小时/件=56.4元/块生产准备成本库成本的分配■库分配率=生产准备成本预算总额/批次预算总额=3000/15=200元/批■I号板分配：■200/批10000块/批=0.02元/块■II号板分配：■