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长期股权投资会计与税法差异分析1【第一部分】长期股权投资会计核算【第二部分】长期股权投资税务处理【第三部分】长期股权投资企业所得税纳税申报表【第四部分】作业2一、长期股权投资会计核算（一）初始计量1、0——20%——50%——100%（投资企业占被投资企业股权比例）（1）股权比例小于20%，属于对被投资单位不具有共同控制或重大影响，采用成本法核算（2）股权比例在20%-50%范围，属于对被投资单位共同控制（合营）或重大影响（联营），采用权益法核算。（3）股权比例大于50%，属于对被投资单位控制，采用成本法核算。32、长期股权投资的初始计量（1）分为两种情况企业合并非企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（2）同一控制下企业合并形成的长期股权投资企业合并又分为两种：一种是吸收合并，一种是新设合并。4A、合并方以支付现金、转让非现金资产等方式作为合并对价的方式借：长期股权投资---（合并方在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额）借：应收股利-----（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）借：有关负债借：资本公积---资本溢价借：盈余公积借：利润分配—未分配利润贷：现金贷：存货、固定资产（等）贷：资本公积合并方发生的审计、法律、评估等费用计入管理费用思考？上述转上存货、固定资产是否要缴纳增值税？5•国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（2011年第13号公告）B、合并方以发行权益性证券方式作为合并对价借：长期股权投资---（合并日以取得被合并方所有者权益账面价值的份额）借：应收股利借：资本公积借：盈余公司借：利润分配—未分配利润贷：股本---（按发行权益性证券的面值）6中税事务所—内部培训1★注意在确定长期股权投资初始投资成本时要注意以下四点：1、被合并方与合并方会计政策、会计期间是否一致？不一致应按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方的资产、负债的账面价值进行调整。2、被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。甲（母公司）乙（子公司）丙（子公司）丁公司2009年1月1日购入丁公司70%的股权2012年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的70%股权7•2009年1月1日购入丁公司70%的股权，购买日丁公司可辨认资产、负债的公允价值为6000万元，账面价值为4000万元。2012年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的70%股权。2009年1月1日至2011年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为2000万元，按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为2300万元。假设无其他所有者权益变动。乙公司购入丁公司的初始投资成本为5600万元[(6000+2000)×70%]•3、同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。•4、如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以合并财务报表为基础。8（3）非同一控制下企业合并A、非同一控制下企业合并中，购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。发生的直接相关费用计入管理费用。例1：2012年1月1日A公司用库存商品公允价值900万元,账面库存商品成本700万元；土地使用权账面价值5000万元，累计摊销1200万元，公允价值9000万元；支付评估费用400万元，银行存款2500万元，购买B公司80%的股权，假设：不考虑相关税费,A与B不存在任何关联关系。9借：长期股权投资12553（900+900×17%+9000+2500）管理费用400累计摊销1200主营业务成本700贷：无形资产5000银行存款2900营业外收入5200[9000-(5000-1200)]主营业务收入900应交税费---应交增值税（销项税额）153库存商品7002、B、通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。分为购买前采用成本法核算的，购买前采用权益法核算两种情形。10思考：企业合并企业所得税如何处理？我们主要参考文件：财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）（3）以非企业合并方式以外取得的长期股权投资A、以支付的现金方式（买价+相关手续费）B、以发行权益性证券方式（公允价值，不包括支付给证券承销机构的手续费、佣金等支出，从溢价收入中扣除，不足冲减的冲盈余公积，未分配利润）C、投资者投入（投资合同约定的公允价值）D、债务重组或非货币性资产交换（公允价值等）11（二）后续计量1、成本法核算（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。12例2：2012年2月1日A公司以2000万元取得B公司10%的股权，其中：包含已宣告但尚未发放的现金股利200万元，A公司对B公司不能施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。2012年6月,B公司宣告分派现金股利，A公司分得现金股利50万元。借：长期股权投资1800应收股利200贷：银行存款2000借：应收股利50贷：投资收益50132、权益法核算（1）初始投资成本的调整a、初始投资成本﹥投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额部分实际是商誉，两者之间的差额不要求对长期股权投资成本调整。b、初始投资成本﹤投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额部分实质为双方在交易过程中转让方让步，计入营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。例3：2012年3月1日A公司取得B公司40%的股权，支付价款8000万元，取得投资时B公司净资产的账面价值为23000万元，公允价值为24000万元。借：长期股权投资—成本9600贷：银行存款8000营业外收入1600假设上例支付价款为10000万元借：长期股权投资成本10000贷：银行存款1000014（2）投资损益的确认注意三点（1）一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。（2）二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。（3）三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益应予抵销。15例4:A公司于2011年1月1日购入B公司40%的股份，购买价款为3400万元，并自取得投资之日起派人参与B公司的财务与生产经营决策。取得投资当日，B公司可辨认净资产公允价值为9200万元，除以下事项外，B公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。(1)固定资产账面原价1800万元，已提折旧360万元，公允价值2400万元，B公司预计使用年限20年，A公司取得投资后剩余使用年限16年。(2)无形资产账面原价1050万元，已摊销210万元，公允价值1200万元，B公司预计使用年限10年，A公司取得投资后剩余使用年限8年。假设，B公司2011年实现净利润为1000万元，A公司与B公司的会计政策及会计年度相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧、摊销，预计净残值为0，两家公司之间未发生任何内部交易。16解：(1)固定资产公允价值与账面价值差额调整增加折折旧额=2400÷16-1800÷20=60万元(2)无形资产公允价值与账面价值差额调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45万元(3)B公司调整以后净利润=1000-60-45=895万元(4)A公司应确认投资收益=895×40%=358万元借：长期股权投资—损益调整358贷：投资收益35817（3）取得现金股利或利润的处理在被投资单位宣告分派现金股利或利润时借：应收股利贷：长期股权投资—损益调整（4）超额亏损的确认借：投资收益（经调整以后的净利润×持有的比例）贷：长期股权投资—损益调整（5）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资—损益调整（被投资单位可供出售金融资产资本公积×持有的比例）贷：资本公司—其他资本公积（6）长期股权投资的减值借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备注意：长期股权投资减值准备在提取以后，均不允许转回。18（7）长期股权投资的处置例5:A公司原持有B公司40%的股权，2011年12月23日，出售10%的股权，出售时A公司对B公司长期股权投资的构成：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。借：银行存款705贷：长期股权投资645投资收益60借：资本公积75贷：投资收益7519待续两个方面:一、投资收益的确认第三点，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。投资企业向联营企业及合营企业出售资产-----顺流交易联营企业及合营企业向投资企业出售资产-----逆流交易二、长期股权投资核算方法的转换（1）由成本法转换成权益法（2）由权益法转换成成本法20二、长期股权投资税务处理（1）税法上没有长期股权投资的概念，长期股权投资被划分到投资资产中。税法规定，投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资而形成的资产。（2）税法对长期股权投资的初始计量规定a、企业所得税法第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除b、企业所得税法实施条例第七十一条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。21C、非货币性资产交换方式取得长期股权投资一种方式是采用公允价值模式一种方式是采用成本模式采用公允价值模式长期股权投资计税基础与初始成本一致，采用成本模式计量，长期股权投资计税基础是以换出资产的公允价值确定，其初始投资成本是以换出的账面价值为基础确定，因而其计税基础与初始投资成本不同，产生了暂时性差异。资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。22（3）税法对长期股权投资持有期间规定企业所得税法实施条例第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。23企业所得税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，免税收入不包括连续持有居民企业公开发