德勤会计聚焦-CASPlus

租赁|IFRS16指引1德勤会计聚焦租赁《国际财务报告准则第16号》指引2016年11月租赁|IFRS16指引2目录内容概要4关于过渡6详细指引13附录附录1：示例—识别租赁95附录2：列报和披露核对表—承租人100附录3：披露核对表—出租人105附录4：与美国公认会计原则的比较107《德勤会计聚焦》由德勤编纂，专为各行业公司董事、高管及财会人士提供关于国内外会计发展最新信息，以及德勤的专业洞察及会计见解。本指引所含内容乃一般性信息，任何德勤有限公司、其成员所或它们的关联机构（统称为“德勤网络”）并不因此构成提供任何专业建议或服务。在进行任何决策或者采取任何行动而可能影响您的财政或者业务前，您应先咨询专业人士的意见。任何德勤网络内的机构均不对任何方因使用本指引而导致的任何损失承担责任。本指引经国际财务报告准则基金会允许引用国际财务报告准则及其他国际会计准则理事会材料的摘要。如需进一步沟通，请联系您的客户服务团队，我们诚愿作进一步诠释和讨论。如欲了解更多关于国内外会计发展的最新信息，请浏览以下网站:英文﹕中文﹕日或以后日期开始的会计期间生效的《国际财务报告准则第16号——租赁》的影响。我们首先概述了新要求的主要内容，随后具体分析了重要事项以及主体在过渡至新准则时可选择的方法。我们的详细指引涵盖了新准则要求并以相关注释和示例作为补充，在对相关要求进行澄清的同时提请注意可能出现的实务问题。附录提供下列内容：随同IFRS16发布的涉及识别租赁的重要示例汇总；有关IFRS16列报和披露要求（分别针对承租人和出租人）的实用核对表；以及IFRS16与美国公认会计原则的简要对比。我们相信本指引能向您提供丰富的信息并成为有用的参考资料。在所提供的详尽指引中，表示编者注释的段落、摘自国际会计准则理事会IFRS16基础结论的材料、以及并非引用自国际财务报告准则的示例均以绿色背景显示。租赁|IFRS16指引4内容概要国际会计准则理事会(IASB)于2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)。IFRS16将于自2019年1月1日或以后日期开始的报告期间取代《国际会计准则第17号——租赁》(IAS17)。主体可在该生效日期之前应用IFRS16，前提是须同时采用《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(IFRS15)。IFRS16规范了识别租赁安排的综合模型以及在承租人和出租人的财务报表中对租赁的会计处理。IFRS16运用控制模型来识别租赁，并基于是否存在由客户控制的特定资产来区分租赁与服务合同。尽管对于大多数合同而言，按照新准则划归为租赁或服务合同可能与按照IAS17的“风险和报酬”模型作出的分类并无太大差异，但在实务中可能会产生分歧（例如，根据IAS17，合同的定价是一个重要的考虑事项）。重要的是，出租人和承租人均可在评估于IFRS16首次采用日存在的合同是否包含一项租赁时运用“豁免”，从而无需发生执行详细的重新评估的成本。IFRS16其中一个最值得注意的方面是承租人和出租人的会计处理模型并不对称。尽管IASB保留了IAS17针对出租人的融资租赁/经营租赁的区分（并且IFRS16几乎原封不动地沿用了有关要求），但对于承租人而言，将不再需要区分融资租赁与经营租赁。对于出租人，IFRS16引入的变更并不重大，且除了涉及转租的情况之外，出租人无需在过渡时对其作为出租人的租赁作出任何调整。IFRS16对转租和租赁的修改引入了额外要求，并增加了对出租人的披露要求。对于承租人，情况则迥然不同，预计IFRS16将对其造成重大影响，特别是对于此前以经营租赁的形式持有较大比例的“资产负债表外”融资的主体，经营租赁形式的会计处理已不可使用，但短期租赁（租赁期为12个月或更短期间）和低价值资产租赁（“低价值”并未有具体定义，但IASB指出他们认为资产在新的时候价值为5,000美元或以下，则属于低价值资产）除外。承租人必须在资产负债表内列示属于IFRS16范围的所有其他租赁–在租赁期开始时确认“使用权”资产及相关的租赁负债，而后续会计处理则采用大致上类似于IAS17下的融资租赁模型。该等新要求对承租人财务报表构成的影响显然取决于主体拥有的租赁协议组合，及其将采用准则规定的哪些例外情况和便于实务操作的方法。然而，预计承租人将会：•确认更多资产和负债（须针对除短期租赁和低价值资产租赁之外的租赁确认使用权资产和负债）；•在租赁的早期阶段确认更多租赁费用，及在后期阶段确认较少费用（相对于IAS17下经营租赁按直线法确认有关费用，在租赁期前期对租赁负债确认较高的融资费用）；•将租赁费用的分类从经营费用转为融资费用和摊销（即，导致诸如经营利润、息税折旧摊销前利润(EBITDA)或息税前利润(EBIT)等指标下降）。存在某些例外情况：未纳入租赁负债初始计量的任何可变租赁付款额将归入经营费用，因短期租赁和低价值资产租赁适用确认豁免，其相关费用也归入经营费用；以及5•对于将租赁利息相关的现金流量作为筹资活动现金流量列报的主体而言，此前与经营租赁相关的付款额将转为归入筹资活动（除非主体更改有关利息现金流量列报的政策）。源自经营活动和筹资活动的现金流出均将有所增加。在应用IFRS16时，须针对若干领域运用判断–特别是租赁的定义和租赁期的评估。主体同时需要花时间考虑是否应运用便于实务操作的方法和确认豁免（包括尤其是过渡时可采用的豁免，这将在本指引的下一部分内作详细讨论）。此外，还存在其他重要的业务考虑因素–包括是否需要对系统和流程作出变更（如，追踪单独或组合层面的租赁，或积累披露所需的信息）；任何潜在的所得税影响（如果出于计税目的对租赁的处理是基于其在财务报表中的会计处理）；以及所报告金额的变动对关键指标、债务契约和管理层薪酬的影响。IFRS16关键判断、会计政策选择和豁免详细指引索引判断：识别租赁有时要求基于租赁定义的各项要素运用大量判断识别租赁(第3部分)判断：判定是否能合理确定续租或终止租赁选择权将被行使租赁期(第5部分)判断：确定租赁付款额的适当折现率可能需要运用大量判断折现率(第7.4.2.2部分)豁免：可针对短期租赁（按资产类别）或低价值资产租赁（基于每一项租赁）运用豁免确认(第7.2部分)会计政策选择：IFRS16的要求可应用于类似租赁的组合，前提是针对汇总后的组合应用有关要求预计不会造成重大影响针对组合的应用(第1.3部分)会计政策选择：承租人可按资产类别选择不对非租赁成分与租赁成分进行分拆分拆合同各组成部分(第4部分)会计政策选择：承租人可以但不是必须对无形资产租赁应用IFRS16范围(第2部分)会计政策选择：可选择的过渡方法包括：全面追溯调整法或累计追加过渡法，租赁的定义（选择针对所有合同应用该豁免或全部不应用该豁免），计量使用权资产时的初始直接成本（基于每一项租赁进行选择），及在过渡时其他便于实务操作的方法过渡(第11部分)租赁|IFRS16指引6关于过渡尽管IFRS16对自2019年1月1日或以后日期开始的期间才强制生效，但对于许多主体而言，IFRS16导致其面临的大量挑战意味着开始思考该准则的实施宜早不宜迟。某些主体将需要审慎考虑若干技术性会计问题，但对于许多主体而言，最主要的挑战将是搜集必要的数据、确保数据的可靠性及完成相关系统的筹备工作。本部分指引强调了主体在开始准备过渡至IFRS16时应当思考的某些主要事项。需要哪些人员参与？在IFRS16实施筹备过程中，优良的项目治理是至关重要的，并且来自下列各部门的人员（如适当）应当参与相关的讨论和规划：会计/财务部；物业/不动产管理部；运营部；采购部；信息技术部；税务部；资金管理部；及投资者关系部。一旦各类利益相关方确定后，即可开始对实施时间表和责任进行沟通。同时，在过渡项目的特定阶段也可适当寻求外部供应商的支持。筹备工作评估筹备工作评估是衡量即将面临的挑战程度的有效方式，并且能够识别准则实施的哪些方面可能造成困难及须投入更多时间和精力来处理。在着手开始这一过程时，管理层可以向自己提出下列10个问题。7管理层需回答的10个主要问题1.您是否了解主体的哪些合同是租赁或包含租赁？2.贵公司的系统和流程能否获取所有必要的信息？3.贵公司的系统和流程能否对租赁实施监控并对须执行的持续评估进行追踪？4.您是否曾考虑有可能运用IFRS16的确认豁免及便于实务操作的方法？5.您是否了解可运用的过渡性豁免？您是否将运用任何过渡性豁免？6.您是否了解对于不同租赁采用何种折现率？7.您是否曾考虑相关变更对财务成果和财务状况产生的影响?8.您将如何向受影响的利益相关方沟通IFRS16所带来的影响？9.您是否已计划何时考虑所得税的影响？10.您是否曾考虑有必要修订贵公司的租赁策略？数据搜集和系统筹备工作收集根据IFRS16进行报告所必需的所有数据并确保数据的完整性和可靠性可能需要投入大量时间和精力，特别是对于租赁信息并不一定采用电子版形式保存且分散在各个不同司法管辖区的全球性组织而言。物业管理团队可能负责不动产租赁，运营部人员负责设备租赁，财务团队负责其他租赁。某些主体的现有记录比其他主体更为完善从而具备更有利的起点，然而，即使现时已搜集到诸如未来租金和租赁期等数据信息，之前也可能未曾针对按照IAS17归类为经营租赁的那些租赁确定诸如折现率等信息。估计适当的折现率是一个十分耗时的过程并且需要寻求专家的意见，无论是为了确定剩余价值（及进而确定租赁中的内含利率）还是明确主体必须支付的增量借款利率（其很可能与已发行债务工具的利率差异较大）。对于租赁数量相对较少的较小型主体而言，数据搜集工作可由项目团队完成，而拥有大型租赁组合的主体则可能需要了解能否利用技术为其提供协助。例如，合同阅读器技术近年来取得很大发展，其往往能够处理多种语言并在极短时间内提取所需的信息。搜集过渡所需的信息并非筹备工作的全部，系统还需要具备储存这些信息并在持续基础上作出更新的能力。会计软件供应商现正开发各类产品协助在持续基础上按照IFRS16对租赁进行会计处理。较为全面的租赁管理工具可提供这一功能，并同时提供旨在使主体能够管理其租赁组合、提示每月付款额、提请注意到期行使的续租选择权、安排修复工作时间表及更多的其他功能。毫无疑问，系统功能越强大，成本就越高，这意味着不同的解决方案很可能适合于不同的主体。无论主体采用哪一种技术策略，均需要实施充分测试及“试运行”以避免在最后一刻出现问题。租赁|IFRS16指引8考虑及沟通相关的影响IFRS16很可能为许多主体带来重大影响。对于承租人，由于确认新的负债与资产，其资产负债表将扩大，尽管负债与资产并非总是相等及相反。对于收益表，将需要在租赁期前段确认较高的租赁费用（至少对于个别租赁而言是如此），而租赁费用将作为折旧费和利息而非经营费用列示（在发生时确认为费用的可变租金除外）。这意味着多个关键业绩指标将受到影响（主要例子包括EBITDA）。同时，现金流量表也会受到影响，因为需要将租赁付款额分拆为本金和利息的支付额。主体将需要寻求完善的建议以考虑对下列领域的潜在影响：•关键业绩指标；•奖金目标及高管人员薪酬计划；•企业合并中的或有对价；•税项；•债务契约（若并非基于“冻结的”公认会计原则）；•支付股利的能力；及•监管资本要求。为避免无法预见的及潜在不利的结果，对于自目前到过渡至IFRS16的期间正在磋商中的各项安排，可能需要重新议定合同安排并审慎考虑及预先防范新会计处理方法所产生的影响。投资者并不希望意外地看到在过渡时报告的金额和调整与预期存在显著差异，因此越早就潜在影响进行沟通越好。《国际会计准则第8号》(IAS8)阐述了针对已发布但尚未生效的准则之潜在影响的特定披露要求，并且监管机构很可能会针对此方面详细审查有关IFRS16的信息。若有必要采取适当的激励措施，主体将能够很好地审视其有关经营租赁承诺的现有披露，以确保能