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第六章投资金融行业--金融资产讲义【大纲要求】（一）掌握金融资产的分类（二）掌握金融资产初始计量的核算（三）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法（四）掌握各类金融资产后续计量的核算（五）掌握不同类金融资产转换的核算（六）掌握金融资产减值损失的核算【最近三年本章考试统计】年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2007年1分2分2分--5分2006年------2005年------【考试内容】前期知识准备:几个重要概念金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快发展。金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。金融资产通常指企业的下列资产：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等；从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、在资本公积下核算的认股权等。金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任何一方不存在特定关系。（2）不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反映的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。（3）在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。举例：期货：标准化的合约，具有套期保值和价格发现两大功能。市场预期不同：保值或投机套利。某企业2007年有关期货业务发生的经济事项如下：1、支付10万元以取得某期货交易所会员资格，另支付年会费3万元。2、为进行期货交易交存保证金60万元。3、该企业2月1日买入10手绿豆期货合约(每手10吨)，每吨价格2400元；4.该企业3月5日卖出2月1日买人的10手绿豆期货合约，每吨价格2550元。金融资产和金融负债的计量，与其分类密切相关。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类：（与国际会计准则一致）（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产；（5）其他金融负债。（中级实务只涉及金融资产）上述分类一经确定，不得随意变更。第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的内容和特点具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。1、交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。（2）基于管理上的需要。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（注意理解）2、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的原因）：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业管理上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1、企业取得该类金融资产时（初始计量）：公允价值（实际或历史成本，在交易的实际成本就是公允价值）支付的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）具体会计分录如下：借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等2、资产负债表日（后续计量）（1）公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益(2)公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动损益(3)收到取得金融资产时的现金股利或利息借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）或借：应收利息贷：投资收益3、出售交易性金融资产借：银行存款贷：交易性金融资产－成本－公允价值变动（也可能在借方）—投资收益（差额，也可能在借方）同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”科目：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或借：投资收益贷：公允价值变动损益【例6-1】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。甲企业的账务处理如下：（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产——成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产——公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产——公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000（7）2008年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10000贷：投资收益10000借：银行存款10000贷：应收利息10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产——成本1000000——公允价值变动100000投资收益170000[君安信合点评]：交易性金融资产会计计量属性为公允价值，需要注意两个知识点：一是初始计量交易费用计入投资收益；二是终止计量时将公允价值变动损益计入投资收益，这点与公允价值计量模式下的投资性房地产有类似之处。第二节持有至到期投资一、持有至到期投资定义、确认条件和重分类1、定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2、确认条件（1）到期日固定、回收金额固定或可确定；从投资者角度看，如果不考虑其他条件，将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险；其次，权益工具投资不能划分为持有至到期投资；再次，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。持有至到期投资一定是债券性质的投资。（2）有明确意图持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：A、持有该金融资产的期限不确定。B、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。C、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。D、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。发行方可赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所以初始净投资（实际投资包括支付溢价和交易费用），那么划分为该类别；对投资者有权要求发行方赎回的投资，不能划分为该类。（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：A、没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。B、受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。C、其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。（4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10％），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类的情况）：A、出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；B、根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。C、.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有至到期投资的会计处理原则（取得、期末、重分类、出售或到期日）知识准备：债券发行（考虑问题的思路，需要理解）市场利率=票面利率平价发行市场利率›票面利率折价发行市场利率‹票面利率溢价发行1、企业取得的持有至到期投资（初始计量）借：持有至到期投资—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资—利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）贷：银行存款等2、资产负债表日计算利息期末摊余成本＝期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失投资收益（即实际的利息）＝期初摊余成本×实际利率应收利息（现金流入）＝债券面值×